Учет и оценка запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы"

1330 "Товары", где отражаются операции, связанные  с движением товаров, в том  числе сельскохозяйственных, закупленных  и хранящихся для перепродажи;

1340 "Незавершенное  производство", где учитываются затраты по незавершенному производству;

1350 "Прочие  запасы", где учитываются прочие  запасы, не указанные в предыдущих  группах;

1360 "Резерв  по списанию запасов", где отражаются  операции, связанные с созданием  и движением резервов на снижение  стоимости запасов до чистой стоимости реализации в связи с повреждением или моральным устареванием.

Основанием  для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения операции и события. Первичные документы  по поступлению и расходу материальных запасов являются основой организации их учета.

Организация первичного учета операций по снабжению  осуществляет бухгалтер-материалист, деятельность которого регулируется графиком документооборота, сопровождающего  процесс снабжения предприятия товарно-материальными запасами (Приложение 1). Документооборот, сопровождающий поступление товарно-материальных запасов, зависит от способа их получения на склад предприятия.

При доставке материальных запасов на склад покупателя автотранспортом поставщика материально ответственное лицо покупателя принимают у экспедитора поставщика материальных запасов по количеству мест и массе брутто и сопоставляет их с данными товарно-транспортной накладной, заполненной в двух экземплярах.

В случае, если недостачи или другие расхождения (количество, вес, сорт, качество и т.п.) фактического наличия материальных запасов с данными товарно-транспортной накладной не обнаружено, кладовщик, принявший товарно-материальные запасы подтверждает приемку штампом предприятия и росписью в товарно-транспортной накладной. Один экземпляр накладной остается у кладовщика, а второй возвращается лицу, доставившему материальные запасы на склад покупателя. На поступившие товары выписывается приходный ордер (Приложение 2).

Акт о приемке материалов применяется для оформления приемки запасов, имеющих количественное и качественное расхождение с данными сопроводительных документов поставщиков; составляется также при приемке материалов, поступающих без документов. Акт о приемке материалов (в двух экземплярах) составляет комиссия, в состав которой входят: материально-ответственное лицо и представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации. После приемки запасов акты с приложением документов передают: один экземпляр в бухгалтерию для учета движения товарно-материальных запасов, другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику (Приложение 3).

В случае реализации товаров сторонним организациям выписывают расходную накладную на основе договоров, нарядов и других соответствующих документов. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов (Приложение 4).

Многообразие  форм собственности в период рыночной экономики, расширение прав предприятий в управлении экономикой, отраслевые особенности производства требуют альтернативных, а подчас и многовариантных подходов при решении конкретных вопросов методики и техники ведения учета товарно-материальных запасов.

У предприятий теперь появилась возможность выбора различных способов:

организации учета заготовления и приобретения материалов;

отражения стоимости ТМЗ, оставшихся в конце  месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков;

выявления отклонений фактической себестоимости материальных запасов от учетных цен и их последующего распределения между израсходованными в производстве материалами и их остатками на складах.

Основная  задача учета товарно-материальных запасов - определение стоимости, по которой запасы поступают и списываются с баланса предприятия. Решению этой задачи способствует такой метод бухгалтерского учета, как оценка. [14, с.189]

В соответствии с МСФО (IAS) №2 "Запасы", основной вопрос в учете товарно-материальных запасов заключается в определении  себестоимости, которая должна быть признана как актив, и оставаться таковой до момента признания соответствующего дохода от реализации [7].

Оценка  как элемент метода бухгалтерского учета в соотношении с учетным  процессом выполняет функции  измерения, как и калькуляция. Практическое применение оценки весьма широко, и она может использоваться для различных объектов и целей. Применительно к каждому виду объектов нередко применяются свои специальные методы оценки.

Пребывание  товарно-материальных запасов на предприятии  предполагает три этапа: стадия приобретения, стадия ожидания реализации, стадия реализации или выбытия. Для каждой конкретной стадии характерен свой метод оценки или стоимостного измерения (Приложение 5).

Предприятия должны измерять запасы по меньшей  из двух величин: себестоимости и цены продажи за вычетом возможных затрат на завершение и сбыт.

Существуют  следующие виды измерения запасов:

Оценка  приобретения товарно-материальных запасов  по фактической себестоимости;

Оценка  товарно-материальных запасов в  процессе ожидания выбытия или реализации по наименьшей из себестоимостей и чистой стоимости реализации в разрезе методов;

Оценка  выбытия или списания в разрезе  методов.

Таким образом, в процессе учета товарно-материальных запасов предприятия важное значение приобретает процесс выбора форм оценки. Оценка товарно-материальных запасов, учитывая разнообразие их видов и характера использования, наиболее сложная и важная реальность активов баланса и финансовый результат деятельности предприятия.

3. Первоначальное признание, оценка и учёт запасов 

 

По  МСФО (IAS) №2 "Запасы" первоначальное признание, оценка и учет запасов  ведется по наименьшей из двух величин: фактической (исторической) стоимости  и возможной чистой цены продаж. То есть компании должны отражать запасы в финансовой отчетности по правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются по наименьшей из возможных стоимостей.

При этом, фактическая стоимость включает в себя все затраты по приобретению, производству (conversion costs), и все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, предоставленные торговые скидки и возмещения - уменьшают ее [9].

Затраты, произведенные при доведении  запасов до текущего состояния и  местонахождения - это: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные  расходы, связанные с их доставкой  к месту хранения и приведением  в надлежащее состояние. Затраты  на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции, обусловленные технологией и организацией производства и признаются как производственная себестоимость продукции.

Чистая  стоимость реализации товарно-материальных запасов представляет собой предполагаемую продажную цену за минусом расходов на комплектацию и организацию их продажи. Чистая стоимость реализации используется обычно тогда, когда себестоимость не может быть восстановлена по следующим причинам:

данные  товарно-материальные запасы были повреждены;

они частично или полностью устарели;

их  продажная цена снизилась.

В соответствии с МСФО (IAS) №2 "Запасы", возможная  чистая цена продаж (net realisable value, NRV) - оценка цены продаж при нормальном ведении деятельности, за вычетом необходимых затрат на сбыт продукции, которые могут оцениваться как сумма прямых затрат или как нормативный процент к стоимости. Не допускается вычет планируемой прибыли от продаж.

Как правило, в промышленных производствах запасы материалов и прочих вспомогательных  средств не списывают ниже себестоимости (до чистой стоимости реализации), если ожидается, что готовая продукция, в которую они будут переработаны, будет реализована по цене равной или превышающей себестоимость. Если же ожидается, что снижение цены на материалы приведет к тому, что доход, полученный от реализации готовой продукции, будет ниже ее себестоимости, стоимость материалов частично списывают до чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой  в случае их повреждения, физического  или морального устаревания, снижения их продажной стоимости, т.е. цена продажи  ниже себестоимости. В этом случае определяется возможная чистая цена продажи или переоценка по возможной чистой цене продаж. Переоценка производится по каждому виду оборотных материальных активов или по группам однородных активов. При этом необходимо соблюдение следующего порядка:

если  активы предназначены для реализации, расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

если  активы предназначены для продажи  по заключенным контрактам, расчеты  производятся по контрактным ценам  в объеме, предусмотренном контрактом, а оставшиеся запасы переоцениваются по текущим рыночным ценам;

сырье и материалы не переоцениваются, если готовая продукция будет  реализована по ценам равным или  превышающим себестоимость, в противном  случае они переоцениваются по восстановительной  стоимости.

Разница по переоценке списывается в расход в отчетном периоде, в котором такая разница была установлена. Если запасы сохраняются в будущих отчетных периодах, то в каждом последующем периоде происходит переоценка по новой возможной чистой цене продаж. Новая стоимость определяется по меньшей величине себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продаж.

Товарно-материальные запасы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью товарно-материальных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Схема определения фактической себестоимости изображена на рисунке 1.

Затраты на приобретение запасов включают в  себя покупную цену, импортные пошлины и налоги, расходы на транспортировку, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением актива.

Затраты на переработку включают в себя затраты  по оплате труда, постоянные и переменные накладные, производственные расходы на переработку сырья в готовую продукцию.

Переменные  расходы зависят от изменения  объемов производства и включают в себя материальные и трудовые затраты, осуществляемые в ходе нормального  производственного процесса. Постоянные расходы практически не изменяются при изменении объемов производства и включают в себя затраты по обслуживанию зданий, оборудования, амортизации и на административно-управленческие расходы.

Прочие  затраты включаются в себестоимость  запасов в случае, когда они  связаны, например при изготовлении продукции для конкретных заказчиков.

 

 
Фактическая себестоимость

Рисунок 1 - Схема для определения фактической  себестоимости товарно-материальных запасов, приобретенных за плату

К фактическим  затратам на приобретение товарно-материальных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором  поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые предприятиям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товарно-материальных запасов;

таможенные  пошлины;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товарно-материальные запасы;

затраты по заготовке и доставке товарно-материальных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Оценка  товарно-материальных запасов на конец  отчетного периода производится в зависимости от принятого способа  оценки запасов при их выбытии  по средней себестоимости.

Оценка  товарно-материальных запасов по наименьшей из себестоимостей реализации в разрезе методов.

Как уже  было выявлено выше, в Республике Казахстан, в соответствие с национальными  и международными стандартами учета  и отчетности, товарно-материальные запасы оцениваются по наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации.

Для определения  наименьшей величины из себестоимости  и чистой стоимости реализации товарно-материальных запасов могут быть использованы следующие методы:

постатейный метод, при котором выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости реализации каждого наименования товарно-материальных запасов;

метод основных материальных групп, при котором  выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и чистой стоимости  реализации группы товарно-материальных запасов;

метод общего уровня запасов - выбирается наименьшее значение из балансовой стоимости и  чистой стоимости реализации всех товарно-материальных запасов.

Цена  за одни и те же материалы при  приобретении в течение отчетного периода варьируется и для того, чтобы правильно оценить, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции, применяют один из трех методов оценки себестоимости товарно-материальных запасов, предусмотренных МСФО (IAS) №2 "Запасы". При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

При использовании  постатейного метода производится сравнение  себестоимости и чистой стоимости  реализации для каждого отдельного вида или единицы запаса. В каждом отдельном случае определяется наименьшая величина, которые затем суммируются.