Організація обліку і аудиту капітальних інвестицій і відтворення основних засобів підприємства

      3. До собівартості власного будівництва  (з врахуванням методу нормативного  калькулювання) включається певна  частина загальних накладних  витрат. Це відповідає методу  обліку повних витрат. Сума накладних  витрат, що списується на капітальні інвестиції, вважають прихильники даного методу, являє собою частку початкової вартості фактично наданих послуг капітального характеру. Капіталізація таких накладних витрат у даному випадку є логічно оправданою, оскільки вони входять у вартість придбання майбутніх вигод. Якщо наслідком майбутньої вигоди є збільшення доходів або зниження витрат, то вважається, що капіталізація забезпечує більш адекватну відповідність доходів і витрат в майбутніх звітних періодах і обгрунтовану оцінку чистого прибутку основної діяльності під час здійснення будівництва [88,с.375].

      Згідно  з МСБО 16, п. 18 адміністративні та інші загальні накладні  витрати,  не є компонентом собівартості основних засобів, якщо вони не можуть бути безпосередньо пов'язані з придбанням  активу або  приведенням його у робочий стан. Отже, до капітальних інвестицій можна відносити частину адміністративних та інших накладних витрат, якщо доведено, що ці витрати стосуються капітального будівництва чи інших    операцій    капітального   характеру.    Розподілу адміністративних витрат між основною виробничою та іншою (невиробничою) діяльністю вимагає податкове законодавства.

        До адміністративних витрат капітального  характеру, на наш погляд, можна  відносити:

      -   витрати на основну і додаткову зарплату з відрахуваннями апарату управління (відділу капітального будівництва, облікових та інших працівників, які безпосередньо здійснюють управління капітальним будівництвом);

      -   витрати на відрядження, транспортне,  конторське, поштово-телеграфне обслуговування даних працівників;

      -   придбання ліцензій, дозволів, допусків  на здійснення капітальних робіт;

      -   оплата   консультаційних   та   інформаційних послуг, пов'язаних  з будівництвом;

      -   витрати, пов'язані з організованим  набором робочої сили, підготовкою та перепідготовкою кадрів:

      -   витрати з оплати послуг банків, інших кредитно-фінансових установ,  отримання гарантій, інших  операцій  щодо здійснення капітальних  інвестицій;

      -   оплата відсотків за кредит  при здійсненні кредитного фінансування інвестицій;

      -   передбачені   законодавством   податки   і   платежі ( за  землю, воду, викиди і скиди  в межах встановлених норм,   обов'язкове   страхування   майна   та окремих категорій   працівників  та  інші   платежі,   пов’язані з будівництвом).

      В будівельних організаціях при здійсненні будівництва для власних потреб затрати, як правило, обліковуються  у складі основного виробництва  на рахунку 23 „Виробництво” разом  з  об'єктами   і   роботами,   що   виконуються   за   будівельними контрактами для замовників. У даному випадку на такі об’єкти розподіляються у загальному порядку лише загальновиробничі витрати   без   встановлення   їх   конкретного   взаємозв’язку з об'єктом, що будується для власних потреб. Частина накладних витрат у  формі  адміністративних,  витрат  на збут та інших списується на фінансові результати.

      Крім  цього до введення в дію такі об'єкти обліковуються у складі   операційної   діяльності,   що   також   призводить   до неточностей у  формуванні  виробничих  витрат,  впливає  на величину прибутку до оподаткування, оборотних і необоротних активів.

      Ще  одним дуже важливим питанням є визначення   вартості   збудованих власними силами об'єктів, яка формує   основу   первісної  вартості введених   в дію  основних  засобів.

      Головними недоліками  господарського способу будівництва завжди  вважалися відсутність відповідної матеріальної бази, кваліфікованих будівельників, техніки, що призводило до затягування строків будівництва і, в кінцевому випадку, до недотримання кошторисів і здороження будівельної продукції. Незважаючи на те, що при господарському способі інвентарна (первісна) вартість об’єктів формувалася з фактичних витрат на їх зведення  без будь-якого прибутку, часто ця вартість була більшою, ніж при зведенні об’єктів підрядним способом, де у ціну об’єкта крім витрат входить ще й прибуток підрядчика.

      Згідно  з МСБО 16, п.19 не відносяться до вартості створених    власними   силами   активів   наднормові   витрати матеріалів, праці або інших ресурсів. Якщо виходити з того, що нормативи   витрат   на   будівництво   встановлені   проектно-кошторисною документацією, то будь-які додаткові витрати, не кошторисами,       слід       кваліфікувати       як наднормативні.

      Звідси   виходить,   що   фактична  собівартість   основних засобів, інших   необоротних   активів,   збудованих   власними силами не повинна перевищувати суми витрат, що визначена проектно-кошторисною документацією. Наднормативні витрати не повинні включатися до капітальних інвестицій (рахунок 15 „Капітальні інвестиції”),  а  відносяться  в дебет рахунка 97, субрахунка 7 „Інші витрати звичайної діяльності”.

      Недотримання    згаданої   норми    може    призвести    до неточностей  у визначенні чистого прибутку підприємства (його завищенні).    З    іншого    боку,   необгрунтоване    збільшення капітальних інвестицій, а, згодом — і вартості введених об’єктів основних засобів, через амортизацію може служити причиною того, що буде занижено прибуток до оподаткування.      
 

      2.3. Облік витрат на поліпшення та утримання основних засобів. 

      До поліпшення основних засобів відносять реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння та інші види поліпшення основних засобів, а також поточний і капітальний ремонти об'єктів основних засобів, якщо такі ремонти сприяють збільшенню майбутніх економічних вигод, первісне очікуваних від їх використання.

      Відповідно  до чинного Закону України „Про оподаткування  прибутку  підприємств”   (підпункт І 8.7.1  ст. 8) платник податку має право віднести протягом звітного року до валових витрат витрати, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів, у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості груп основних фондів на початок звітного року.

      Витрати, що перевищують зазначену величину витрат, відносять на збільшення вартості груп 2-4 або балансової вартості окремого об'єкта основних засобів групи 1. Такі витрати підлягають амортизації за встановленими нормами. Аналогічно відображують у бухгалтерському обліку витрати підприємства на поліпшення орендованих приміщень, якщо   орендар   згідно   з   договором   оренди   зобов'язаний (або йому дозволено) здійснювати поліпшення орендованих об'єктів основних засобів.

      Особливість цього обліку полягає в тому, що витрати на поліпшення об'єкта оренди враховуються при визначенні 10 %-ї межі витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів (відносять до складу валових витрат). Орендар може збільшити балансову вартість відповідної групи основних засобів Це вартість проведених поліпшень орендованого об'єкта, якщо такі витрати перевищують 10 %-ну межу балансової вартості належних йому на правах власності основних засобів. При цьому витрати на поліпшення орендованих приміщень обліковують як окремий об'єкт основних засобів групи 1 підлягають амортизації за нормами для відповідних об'єктів основних засобів.

      З метою виокремлення витрат з поліпшення основних засобів від витрат на підтримання їх у робочому стані керівник підприємства за поданими обґрунтованими розрахунками має прийняти рішення про характер і ознаки здійснюваних витрат.

      З метою раціональної організації синтетичного й аналітичного обліку названих витрат доцільно всі витрати, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів, відносити на рахунок 15 „Капітальні інвестиції”. У цьому разі до цього рахунку необхідно відкрити додатковий субрахунок 156 „Витрати на поліпшення об'єктів основних засобів”. Після завершення робіт з поліпшення об'єкта основних засобів і введення його в експлуатацію потрібно спочатку визначити суму витрат на його поліпшення в межах 10 % витрат на проведення ремонтів і поліпшення основних засобів, що має бути віднесена на витрати підприємства звітного періоду. Решту суми витрат (понад 10 %-ву межу) необхідно віднести на збільшення балансової вартості відповідної групи основних засобів (тобто на дебет відповідних рахунків витрат і на дебет рахунку 10 „Основні засоби”).

      Отже, бухгалтерський облік витрат на поліпшення об'єктів основних засобів (модернізацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), що перевищують установлену законом 10 %-ву межу, потрібно вести аналогічно обліку витрат на придбання та будівництво об'єктів основних засобів. Відмінність полягає тільки в тому, що накопичені на рахунку 15 „Капітальні інвестиції” —це витрати, які становлять собівартість робіт з поліпшення об'єктів основних засобів, списуються на збільшення первісної (балансової) вартості відповідних об'єктів основних засобів і на рахунок витрат звітного періоду.

      Витрати на поліпшення об'єктів основних засобів виробничого призначення відображують в обліку бухгалтерськими записами:

      1. На суму витрат (без ПДВ) при  виконанні робіт з поліпшення  основних засобів підрядним способом:

Д-т 15 «Капітальні інвестиції»

К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».

       2. На суму витрат (без ПДВ) при  виконанні робіт з поліпшення основних засобів господарським способом:

Д-т 15 «Капітальні інвестиції»

К-т 20 «Виробничі запаси»    

К-т  66 «Розрахунки з оплати праці»

К-т 65 «Розрахунки за страхуванням» та ін.

      3. Після завершення модернізації, добудови, дообладнання, реконструкції об'єкта витрати на його поліпшення списують з рахунку 15 «Капітальні інвестиції» в загальній сумі витрат контировкою:

Д-т 10 «Основні засоби» та відповідного рахунку витрат ,

К-т  15 «Капітальні інвестиції».

        Відображення в бухгалтерському  обліку фінансування капітальних вкладень за новим Планом рахунків принципово змінилось. Зарахування на. баланс придбаних або збудованих об'єктів основних засобів відображується в бухгалтерському обліку без утворення та використання джерел фінансування капітальних інвестицій.

      Отримане  підприємством фінансування  капітальних  вкладень (із бюджету та різних позабюджетних і міжгалузевих фондів) обліковують на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Цей рахунок призначений для обліку коштів, отриманих від інших юридичних і фізичних осіб (в тому числі гранти, субсидії уряду тощо) для здійснення заходів цільового призначення.

      Суми  цільового фінансування капітальних  інвестицій в об'єкти основних засобів зараховуються до складу доходів майбутніх періодів. Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання об'єктів інвестування пропорційно до суми амортизації, нарахованої за цими об'єктами.

        Отже, сума отриманого фінансування є частиною доходу підприємства. Тому фінансування капітальних вкладень списується з дебету рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» на кредит відповідних рахунків доходів класу рахунків 7 «Доходи і результати діяльності» Плану рахунків через рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів».

      Якщо  здійснюється фінансування капітальних  вкладень, то суми фінансування списуються спочатку з дебету рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» на кредит рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів». А з дебету рахунку 69 суми використаного фінансування поступово списуються на доходи відповідного звітного періоду одночасно з нарахуванням амортизації об'єкта капітальних вкладень, виходячи з принципу відповідності доходів і витрат.

      На  рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» ведеться облік та узагальнюється інформація про наявність та рух коштів фінансування цільового призначення (в тому числі отримана гуманітарна допомога).