Організація обліку і аудиту капітальних інвестицій і відтворення основних засобів підприємства

      При зведенні об'єктів підрядним способом до складу капітальних інвестицій включаються суми, сплачені підрядним (субпідрядним) організаціям за виконані будівельно-монтажні роботи згідно з актами приймання таких робіт. Окремо  виділяються витрати на здійснення будівельних робіт і витрат на монтаж обладнання. Це викликано двома обставинами:

      а) будівельні роботи є необхідним компонентом  при формуванні первісної вартості будівель. Затрати на монтаж обладнання включаються до вартості машин та обладнання при здійсненні їх первісної  оцінки;

      б) поділу капітальних затрат на будівельні роботи та монтаж обладнання вимагає діюча статистична звітність.

      Крім  цього, до вартості об'єктів повинні  бути віднесені всі  інші витрати, безпосередньо пов'язані з будівництвом об’єкта або доведенням його до робочого стану. До таких витрат відносяться: виготовлення проектно-кошторисної документації, одержання необхідних дозволів і заключень, консультаційні та інші послуги, зв'язані з будівництвом та введенням в дію об'єктів, підготовка і утримання будівельних майданчиків та ін.

        Ці витрати прямо пов'язані  з будівництвом та введенням об'єктів в дію і тому вони повинні бути капіталізовані і віднесені на збільшення вартості об'єктів, до яких вони належать. У структурі капітальних інвестицій вони фігурують як інші капітальні роботи та затрати і відображаються окремою аналітичною позицією на рахунку 15 "Капітальні інвестиції”, субрахунку 1 "Капітальне будівництво".

      При будівництві об’єктів підрядним  способом облік капітальних інвестицій доцільно здійснювати на рахунках третього і четвертого порядку у розрізі  наступних аналітичних позицій (рис. 1):

      1. За об'єктами будівництва - для  встановлення інвентарної (первісної)  вартості кожного з них при  введенні в дію.

      2. За видами робіт і затрат (технологічна  структура) — для визначення  окремих елементів витрат та складання статистичної звітності).

      3. За напрямами витрат (відтворювальна  структура) — для встановлення  витрат, пов'язаних з новим будівництвом, розширенням,  реконструкцією         і  технічним  переозброєнням  діючих підприємств. Інформація  про відтворювальну   структуру     капітальних    інвестицій підлягає     розкриттю     у     встановленій   в Україні статистичній звітності.

Рис.2. . Схема побудови аналітичного обліку капітальних інвестицій

      Відповідно  до затверджених Плану рахунків і Інструкції про його застосування на субрахунку 15.1 "Капітали будівництво" крім витрат на здійснення будівельно-монтажних робіт повинні обліковуватися устаткування, що вимагає монтажу, а також сплачені авансові платежі з фінансуванні будівництва.

      На  наш погляд, такий порядок обліку не можна назвати раціональним. Об'єднувати на одному субрахунку будівництво і устаткування не можна з багатьох причин:

      а) це різні за економічним змістом  активи;

      б)вони,   як   правило,   знаходяться   під   матеріальною відповідальністю різних посадових осіб: об'єкти будівництва —  під   відповідальністю   виконробів,   майстрів;   устаткування — завідувача складом;

      в) через різні терміни корисного  використання, нарахування амортизації, дані активи необхідно обліковувати у складі основних засобів як окремі об'єкти.

      У зв'язку з цим у запропонованій нами схемі побудови аналітичного   обліку   капітальних   інвестицій   (рис.1) для обліку придбання устаткування, що вимагає монтажу відведено  окремий субрахунок 15.2 "Придбання устаткування, що вимагає монтажу". На ньому повинна формуватися первісна вартість обладнання,  яка крім вартості  придбання  включатиме ще й витрати на транспортування, монтаж, пусконалагоджувальні та інші роботи, безпосередньо пов'язані з доведенням об'єкт робочого стану.

      На  нашу думку, не можна вважати капітальними інвестиціями перераховані підприємством  авансові платежі під майбутнє виконання  будівельно-монтажних робіт, під  майбутні надходження необоротних  активів з таких причин. По-перше, на субрахунку "Капітальне будівництво" обліковуються матеріальні активи, придбані (створені) на підприємстві, які знаходяться під матеріальною відповідальністю конкретних осіб. Сплачені аванси є звичайною дебіторською заборгованістю, активами в розрахунках, а не матеріальними активами.

      По-друге, віднесення сплачених авансів до капітальних інвестицій може призвести до повторного рахунку: у замовника як перераховані аванси, у підрядника — як незавершене будівництво. Тому більш доречно перераховані аванси обліковувати у складі інших необоротних активів (рахунок 18). На  основі акта приймання робіт, документів про оприбуткування інших необоротних активів, оформлення документів про право власності дані аванси зараховуються до складу капітальних інвестицій бухгалтерським записом з кредиту рахунка 18 "Інші необоротні активи" у дебет рахунка 15 "Капітальні інвестиції".

      У балансі  сплачені аванси до їх зарахування  у склад капітальних   інвестицій   слід   відображати   разом   з   іншими необоротними активами (рядок 070 активу балансу). Це буде відповідати принципу розмежування необоротних і оборотних активів.

      При зведені об’єктів господарським  способом на субрахунку 15.1 „Капітальне  будівництво”  повинна формуватись  більш детальна інформація

про   реальні   інвестиції.  На   жаль,   у П(С)БО 7 "Основні засоби" не обумовлені особливості оцінки та обліку об'єктів, що зводяться власними силами. В МСБО 16 визначено, що "... у випадку, коли актив створюється самим підприємством, достовірну оцінку собівартості можна отримати від операцій з зовнішніми сторонами, спрямованими на придбання матеріалів, робочої сили та інших ресурсів, які використовуються у процесі створення активу" [52,с.250]. Очевидно, що в аналітичному обліку капітального будівництва господарським способом необхідно формувати інформацію ще й за статтями витрат, аналогічно до тієї, що використовується в підрядних будівельних організацій.

      Традиційно  склалося так, що у будівництві облік  витрат здійснюється за такими статтями витрат: матеріали, основна заробітна  плата робітників, експлуатація будівельних машин і механізмів,    накладні   витрати.   Дана   номенклатура   статей неодноразово піддавалася серйозній критиці зі сторони вчених, практиків через її вузькість, обмеженість, надто комплексний характер   окремих  статей,   переважання   непрямого   методу віднесення витрат на об'єкти обліку. Крім цього з введенням П(С)БО   суттєвих  змін   зазнала сама  структура   витрат, яка включається у собівартість будівельної продукції. З її складу виведена частина накладних витрат, пов'язаних з утриманням апарату     управління,     рекламою     та     іншими     збутовими операціями, сплатою відсотків за кредити та іншими витратами фінансової та інвестиційної діяльності.

      Для ведення постатейного обліку витрат на виконання будівельно-монтажних робіт господарським способом можна було б, на нашу думку, застосовувати більш спрощену номенклатуру статей, ніж у будівельній галузі. Групування витрат (рис. 2) доцільно проводити за такими статтями: матеріали і конструкції, основна і додаткова зарплата робітників, відрахування на соціальні заходи, загальновиробничі витрати з експлуатації будівельних машин і механізмів, інші загальновиробничі витрати. Перші три статті слід вважати прямими.

      За  статтею "Матеріали і конструкції"" обліковуються витрачені на будівництво об'єктів сировина, матеріали, конструкції і деталі, їх оцінка при списанні на об’єкт здійснюється згідно з П(С)БО 9 з використанням одного з таких методів:

      -   ідентифікованої     собівартості     відповідної     одиниці запасів;

      -   середньозваженої собівартості;

      -   собівартості   перших   за  часом   надходження   запасів  (ФІФО);

      -   собівартості останніх за часом  надходження запасів (ЛІФО);

      -   нормативних затрат;

      -   ціни продажу.

      Підставою    для    оцінки    витрачених    на    будівництво матеріальних запасів є їх первісна вартість, собівартість. МСБО 16 застерігає, що при розрахунку матеріальних та інших витрат зі створення власними силами активів (основних засобів) не можуть виникати будь-які внутрішні прибутки [52,с.252].

      Витрати на основну і додаткову заробітну  плату зайнятих у будівництві робітників відноситься на об'єкти за прямою ознакою на підставі документів про оплату праці. Якщо окремі надбавки,  заохочувальні та компенсаційні виплати неможливо прямо   віднести   на   об'єкти,   їх   розподіляють пропорційно до прямої заробітної плати або з допомогою інших методів.

      Відрахування  на соціальні заходи в будівництві  раніше традиційно не відносили до прямих витрат, а відображали у  складі накладних витрат. Враховуючи те, що дані витрати за останній час значно зросли за рахунок введення відрахувань на пенсійне забезпечення, страхування на випадок безробіття та соціальне страхування, їх доцільно виділити в окрему статтю та

відносити на    об'єкти    прямим    способом    відповідно    до нарахованої заробітної плати.

      У будівельній галузі в окрему статтю виділяються витрати на експлуатацію      будівельних      машин      і      механізмів. Підприємства, що зводять об'єкти господарським  способом, як правило, не мають власної будівельної техніки. Тому виділяти у таких випадках зазначені витрати в окрему статтю недоцільно. Залучення техніки зі сторони можна відображати в обліку як послуги сторонніх організацій і прямо відносити на об'єкти. В окремих     випадках   (якщо     підприємство    експлуатує    на будівництві власну техніку) такі витрати можна обліковувати у складі загальновиробничих   витрат.   У   кінцевому   випадку, підприємство   має  право   самостійно   вирішувати,   за  якими статтями витрат доцільно вести облік (П(С)БО 16, п.11).  До загальновиробничих згідно з визначеною у будівництві й натурою витрат слід відносити:

      — оплату праці (основну і додаткову) з відрахуваннями на соціальні заходи лінійного виробничого персоналу (начальників дільниць, виконробів, майстрів, механіків, іншого обслуговуючого персоналу);

      —   витрати,   пов'язані   з  утриманням   даного   персоналу (відрядження, легковий автотранспорт);

      —   амортизація і утримання власної  будівельної техніки орендна  плата орендованих машин і обладнання;

      —   витрат    на    дотримання    правил    техніки    безпеки  протипожежної  та  сторожової  охорони   будівельних майданчиків,       інших       санітарно-гігієнічних  спеціальних вимог;

      —   забезпечення працівників спеціальним  одягом, взуттям, іншими засобами індивідуального захисту тощо;

      —   знос  необоротних  матеріальних  активів,  тимчасових (нетитульних) споруд, списання малоцінних предметів;

      —   витрати на геодезичні роботи, підготовку і утримання будівельних майданчиків;

      —   додаткові витрати, зв'язані з підготовкою об'єктів до введення в дію, виконанням пусконалагоджувальних і випробувальних робіт тощо.

      Найбільше дискусій викликає правомірність та доцільність віднесення   до   капітальних   інвестицій   адміністративних та інших    загальногосподарських    витрат.    За    національними стандартами обліку зазначені витрати вважаються витратами періоду.    Тому    вони    повинні    списуватися    на результати у момент виникнення і не підлягають капіталізації.

      У світовій практиці до цього питання сформувалось три підходи:

      1. Адміністративні    накладні    витрати   до   собівартості капітальних інвестицій і самостійно зведених  об’єктів  основних засобів не включаються. Мотивацією у цьому служить той факт, що вони, зазвичай, відносяться до постійних   витрат   поточного   звітного   періоду і їх  списання  на  вартість  введених  об'єктів  приведе до переоцінки (завищення) чистого прибутку поточного періоду;

      2. До первісної вартості нововведених  об'єктів відносять лише приріст  накладних витрат. Аргументом на захист даного підходу є те, що поки процес будівництва не завершено, капіталізація частини накладних витрат буде сприяти збільшенню прибутку у звітному періоді. Один із найбільш переконливих доводів на користь капіталізації частини накладних витрат полягає в наступному: якщо основне виробництво і обсяг продажу не скорочуються під час проведення будівництва, то для адміністрації підприємства немає причин для того, щоб відмовитися від додаткових витрат. Отже, ці додаткові витрати якраз і стосуються будівництва.