Організація обліку і аудиту капітальних інвестицій і відтворення основних засобів підприємства

Висновки  до розділу 1 
 

      1. Закон України "Про амортизацію"  мусить бути прийнятим незалежно  від відсутності або наявності  в ньому розділу III "Економічна та податкова амортизація". Проте, як зауважує начальник Управління стратегії реформування економіки та стратегічного планування Секретаріату Кабінету Міністрів України Ю.Назаренко, збільшення норм податкової амортизації без спрямування амортизаційних знижок на користь підприємств — активних інвесторів обернеться лише втратами для бюджету без будь-якої компенсації ефектом економічного зростання.

      2. Можливості ефективної реалізації  положень Концепції амортизаційної  політики та майбутнього Закону  України "Про амортизацію"  пов'язані з правильним розумінням сутності амортизації та творчого підходу до формування і використання амортизаційної політики конкретного підприємства.

      3. Ефективність інвестицій в основні  засоби за рахунок коштів власних амортизаційних фондів може бути досягнута за умови забезпечення підприємств власними оборотними засобами та одержання певного рівня рентабельності виробництва. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

РОЗДІЛ 2 

ОБЛІК КАПІТАЛЬНИХ ІНВЕСТИЦІЙ І ВІДТВОРЕННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ 

1.1. Національні і  міжнародні підходи  до визнання капітальних інвестицій  

      Під капітальними інвестиціями  розуміють  операції      з       вкладення      грошових матеріальних   ресурсів   у   будівництво, придбання       основних      засобів і інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів.    Дане    поняття,    як    зазначалось раніше,      трансформоване,      виходячи    з категорії   "капітальні   вкладення"   з дещо розширеним змістом за новою концептуальною основою.

      У світовій практиці рідко виділяються  як окремі облікові номенклатури капітальні інвестиції. В міжнародних стандартах бухгалтерського   обліку   не   передбачено   таких   активів як капітальні    інвестиції.    Термін    "інвестиції""    стосується в основному   фінансових   операцій,   пов'язаних   з   вкладення  коштів у цінні папери, інші фінансові інструменти, придбані на стороні.

      В п. 4 МСБО 25 "Облік інвестицій" наголошується, що основні   засоби   (інші,   ніж   інвестиційна   власність)  не є інвестиціями. Під інвестиційною власністю розуміється інвестиція у землю або будівлі, які в основному не зайняті або не використовуються в операціях підприємством-інвестором, чи іншим підприємством тієї ж групи, що підприємство-інвестор [52, с.430]. Тобто за МСБО визнаються інвестиціями лише матеріальні довгострокові активи, які не приймають участі в операційній  діяльності, а призначені для їх вкладення в інші об’єкти з метою одержання прибутку або інших вигод.

      Стандарт  дозволяє утримувати таку інвестиційну власність і відображати їх в  обліку як:

      а) основні засоби, що відповідно до облікової  політики амортизуються згідно з  вимогами МСБО 16 "Основні засоби".

      б) довгострокові інвестиції, що відображаються в обліку за справедливою вартістю з систематичним проведенням  дооцінок. Вважається, що переоцінка таких  активів з доведення їх справедливої вартості до ринкової ціни є більш  суттєвою ніж амортизація.

      Отже, спорудження і придбання основних засобів для власних виробничих і господарських потреб за МСБО не вважається інвестицією.

      Такий підхід, на нашу думку, призводить до недооцінки самоінвестування, тобто розширення матеріальної бази підприємств за рахунок  внутрішніх інвестиційних ресурсів.

      Крім  цього, якщо розглядати інвестиційну діяльність як процес, пов'язаний з придбанням-реалізацією  необоротних активів (саме так трактують  даний вид діяльності МСБО і П(С)БО), то неминуче виникає потреба в  обліку та розкритті інформації за двома напрямами:

      а) здійснення інвестицій у придбання  необоротних активів;

      б)  вилучення   інвестицій   шляхом  реалізації (списання) необоротних  активів.

      Виникає також необхідність обліку затрат у  реальні інвестиційні проекти, доходів від реалізації (продажу) цих проектів, виявленні кінцевих фінансових результатів від інвестиційної діяльності.

      Про недостатність інформаційного забезпечення, що виникає через відсутність  обліку процесу вкладення капіталу в довгострокові активи наголошують окремі західні спеціалісти, наприклад, Е.С.Хендріксен і М.Ф.Ван Бреда зазначають, що в сучасному обліку існують проблеми щодо формування

облікової    вартості    будівель    і    обладнання,    залишаються невирішеними питання оцінки затрачених ресурсів, визначення затрат   з   доведення   нових   об'єктів   до   робочого   стану, обрахування витрат зі створення основних засобів для власних потреб [88,с.370].

      Глен   А.Велш   і   Деніел   Г.Шорт   пишуть:   "Згідно з принципом   вартості  всі доречні  та  необхідні  витрати, здійснюються   компанією   при   придбанні,   облаштуванні, підготовці до експлуатації довгострокових активів, мусять (і відображені в обліку на спеціально призначеному для цього рахунку) [13,с.421].

      У більшості європейських країн витрати на спорудження основних    засобів    попередньо    групуються    на    рахунку "Незавершене будівництво",  з якого  готові до експлуатації  об'єкти переносяться на рахунок "Основні засоби". У деяких країнах (Франції, Бельгії та ін.) існує більш поглиблений облік капітальних інвестицій [18,с.І01].

      Вартість   збудованих   об'єктів,   що   вводяться  і зараховується до складу доходів підприємства і обліковуються на    спеціально    введеному    для    цього    рахунку    доходів "Іммобілізована продукція". При відображенні таких доходів цей   рахунок   кредитується   у   кореспонденції   з   рахунком "Основні засоби".

      У кінці звітного періоду капітальні витрати іммобілізовані доходи включаються  у фінансові результати звітного періоду записами:

Д-т  рах. "Фінансові результати звітного періоду"

К-т  рах. "Незавершене будівництво" - на суму капітальних витрат;

Д-т  рах. "Іммобілізована продукція"

К-т  рах. "Фінансові результати звітного періоду" — на суму іммобілізованих доходів.

      Враховуючи  те,   що  доходи  і витрати записують в однакових   сумах,   таке   відображення   не   має   впливу на остаточне формування фінансових результатів.

      У     недавно     прийнятих     національних     Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку також не виділяються такі облікові   процеси,   як   капітальні   інвестиції.   Разом  з  тим  у структурі   нового  балансу  передбачена стаття  "Незавершене виробництво", у складі якої показується вартість незавершеного виробництва (включаючи устаткування для монтажу), а також авансові платежі для фінансування такого будівництва.

      Поняття "капітальні інвестиції" вперше було введене у практиці     податкового     обліку     Законом     України     "Про оподаткування прибутку підприємств" [32]. Під капітальними інвестиціями       розумілися       господарські       операції,       що передбачають   придбання   будинків,   споруд,   інших   об'єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів,   що   підлягають   амортизації.   У   цьому   визначенні простежується       невідповідність  з загальноприйнятими поняттями,  за якими  трактуються   інвестиції як  економічна категорія.

      На   наш   погляд,   під   капітальними   інвестиціями   слід розуміти    вкладення    коштів    у    будівництво    (придбання) необоротних активів для виробничих чи господарських потреб з метою    одержання    підприємством    економічних    вигод    у майбутньому.     Таке     визначення     характеризує     капітальні інвестиції як процес (діяльність), воно не суперечить терміну „інвестиції”   взагалі,   поняттю   активів,   що   контролюються підприємством.

      Новий    План    рахунків   бухгалтерського  обліку та Інструкція про його застосування передбачають облік капітальних  інвестицій на однойменному рахунку 15. Облік затрат на придбання і створення необоротних активів слід вести у розрізі груп необоротних активів, яким відповідають окремі субрахунки: 1 "Капітальне будівництво"; 2 „Придбання (виготовлення) основних засобів"; 3 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів"; 4 Придбання (створення) нематеріальних активів"; 5 „ Формування основного стада".

      Виділення окремого рахунку для обліку капітальних витрат на етапі створення (придбання) необоротних активів слід  оцінити    позитивно.    На   його   субрахунках    і    аналітичних  рахунках буде формуватися первісна або справедлива вартість об'єктів до моменту їх введення в дію. Враховуючи те, що будівництво,  створення довгострокових  об'єктів є відносно довготривалим процесом, вимагає значних фінансових ресурсів, такий рахунок вкрай необхідний для попереднього групування капітальних витрат і формування первісної вартості об'єктів.

      На  підставі інформації даного рахунка  можна судити про загальні обсяги вкладених коштів в розвиток матеріально-технічної  бази підприємства, технологічну та відтворювальну структуру капітальних інвестицій.

      Разом з тим, розширення сфери використання даного рахунка, застосування його не лише для обліку основних засобів, але й для відображення придбання (створення) інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів вимагає більш розгалуженої і чіткої побудови аналітичних позицій.

      Це  стосується у першу чергу будівництва  об'єктів для власних потреб. Зведення об'єктів — процес довготривалий і складний, вимагає значних матеріальних і грошових витрат. Тому облік витрат, які у майбутньому будуть трансформовані у первісну вартість введених в експлуатацію об'єктів, необхідно вести за досить розгалуженою схемою: з врахуванням діючої номенклатури елементів і статей витрат, у розрізі об'єктів за звітний період і в наростаючому порядку з початку року і початку будівництва, у порівнянні з науково обгрунтованими кошторисами, з врахуванням справедливої вартості окремих активів,   що   включаються  у   вартість  будівництва,  а також зведеного об'єкта в цілому. 
 

2. 2. Методологія обліку  будівництва об’єктів  залежно від способів  ведення будівельно-монтажних  робіт. 

      Методологія обліку будівництва об'єктів для  власних потреб залежить від способів ведення будівельно-монтажних робіт. В залежності від того, підрядним чи господарським способом здійснюється  будівництво,  визначається  і  первісна оцінка, за якою об'єкти вводяться в експлуатацію.

      Згідно  з  П(С)БО 7 "Основні засоби" первісною  вартістю об'єктів вважається історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

      Вона  може складатися з таких витрат:

      — суми витрат, що сплачуються постачальникам активів та підрядчикам за виконання будівельно-монтажних робіт;

      — реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних і         платежів,  що  здійснюються  у  зв'язку  з  придбанням (отриманням)  прав  на об'єкти  основних  засобів,  чи  інших необоротних активів;

      — суми ввізного мита;

      — суми непрямих податків у зв'язку з  придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству;

      — витрат на доставку об'єктів і страхування  ризиків у зв'язку з нею;

      — витрат на установку, монтаж, налагодження основних засобів;

• інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.