Організація обліку і аудиту капітальних інвестицій і відтворення основних засобів підприємства

Новим підходом тут стало те, що після  затвердження Положення (стандарту) 7 виявлено ряд недоліків, які і сформульовано реформаторами обліку під назвою "Типові проблеми відображення в обліку та звітності основних засобів" [65, С. 43-48].

      Другий  аспект проблеми розробки амортизаційної політики та практичного використання зазначених в Концепції положень стосується завищення оцінки можливостей власних амортизаційних фондів підприємств, особливо коли йдеться про застосування ними нелінійних прискорених методів амортизації. Таке завищення оцінки амортизаційного потенціалу прослідковується і в останньому варіанті проекту Закону України "Про амортизацію".

      Проект  Закону України "Про амортизацію" має "Загальні положення" (1 розділ), де в п'яти статтях міститься визначення термінів, описано сферу дії Закону та законодавство України про амортизацію, розкрито порядок державного регулювання та права підприємств у сфері амортизаційної політики.

      В другому розділі "Порядок нарахування амортизації" сформульовано 9 статей, описано загальний порядок нарахування амортизації. В ньому дано характеристику витрат, що підлягають та що не підлягають амортизації, наведено класифікацію необоротних активів, охарактеризовано базу нарахування амортизації, сформульовано порядок обчислення переоціненої вартості об'єкта амортизації та бази нарахування амортизації основних засобів, наданих у лізинг (оренду). Крім того визначено строки, протягом яких нараховується амортизація, охарактеризовано порядок визначення норм амортизації, вибору методів нарахування її сум.

      У третьому розділі проекту Закону "Економічна та податкова амортизація" описано порядок використання податкових пільг, пов'язаних з нарахуванням амортизації нелінійними методами.

      В четвертому розділі, названому "Прикінцеві положення", вказано дату набрання чинності Законом — 1 січня 2005 р., сформульовано завдання Кабміну України щодо підготовки пропозицій з приведення законодавчих актів України у відповідність з цим Законом; вказано на необхідність внести зміни до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

      Аналіз  проекту Закону України "Про амортизацію" засвідчує наявність позитивних сторін і негативних моментів.

      Позитивним  слід вважати чітку регламентацію  Мінфіном України важливіших положень щодо методики і організації амортизаційних відрахувань, конкретність і зрозумілість окремих положень.

      Позитивною  є також заборона Законом будь-яких централізованих вилучень амортизаційних відрахувань та застосування знижуючих  коефіцієнтів, а також створення умов оптимального вирішення проблем формування та використання амортизаційної політики.

      До  позитивних положень Закону слід віднести мотивування державою активізації інвестиційної діяльності підприємств.

      Підставою для зменшення скоригованої частини валового доходу підприємства (платника податку) у зв'язку з наданням податкової амортизаційної знижки є документальне підтвердження про цільове і повне використання амортизаційного фонду.

      Проте реалізація окремих положень Закону України "Про амортизацію" може бути суттєво утруднена в зв'язку з наявними в ньому певними недоліками.

      Основним  недоліком проекту Закону є складність окремих його положень (розділ III), введення нової необгрунтованої термінології, некоректно сформульовані окремі пункти окремих статей, наявність протиріч, що не пояснюється.

      1. Так, у статті 15 визначено економічну  амортизацію як фактичне відшкодування вартості необоротних активів відповідно до їх реального знецінення.

      По-перше, правомірність застосування терміна "відшкодування" буде підтверджена лише за умови, що підприємству заподіяно шкоду. По суті в Законі йдеться про відновлення за вартістю основних засобів з метою відтворення їх в натуральній формі. Економічна наука передбачає використання саме цих термінів, а не терміна "відшкодування". Тому для характеристики амортизації повинна використовуватися загальновизнана економічна, а не побутова термінологія.

      По-друге, до Закону необгрунтовано вводиться  термін "справедлива вартість" (стаття 1), надається йому вищий порівняно з міжнародними обліковими стандартами (ІАS) та П(С)БО статус. За проектом Закону, справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операцій між обізнаними, заінтересованими та незалежними сторонами на відкритому конкурентному ринку за відсутності додаткових інвестиційних умов такої операції та прискореного терміну реалізації. Поява цього терміна в проекті Закону, як і в облікових стандартах, не озброює новими знаннями про об'єкти амортизації. Але вона не є випадковою. Ось шлях цього терміна: ІАS — П(С)БО — підручники і посібники для студентів навчальних закладів — професійні економічні знання, які позбавлено змісту щодо уявлення про вартість основних засобів. Звичайно, в проекті Закону йдеться про сучасну ринкову вартість.

      За  умови функціонування кризової економіки  України та недостатньо розвиненого антимонопольного законодавства і функціонуючих антимонопольних структур примусове законодавче введення терміна "справедлива вартість" означатиме не що інше, як глум над науковою свідомістю. Таке введення та використання цього терміна нікого нічим не озброює.

      Правомірність введення в Закон таких категорій, як "економічна амортизація" і "податкова  амортизація" (хоч у другому терміні йдеться лише про податкові амортизаційні пільги), є сумнівною. У визначенні так званої економічної амортизації стверджується, що вона реалізується в системі бухгалтерського обліку, фінансової та статистичної звітності. Таке твердження межує з суттєвою методологічною помилкою, яка походить від поверхового уявлення про сутність амортизації.

      Амортизація — це процес, який реалізується в  системі економічних відносин: втрата споживної вартості і вартості в  результаті участі основних засобів  в матеріальному виробництві, знецінення їх на таку ж суму, перенесення живою працею суми такого знецінення основних засобів на готовий продукт або процес (виробничі відносини); перетворення вартості готової продукції з товарної форми в грошову (відносини обміну діяльності). А в разі застосування методів прискореної амортизації, вона стає складовою відносин розподілу (розподіл сум не фіксованого на рахунках 7-го класу прибутку). Отже, бухгалтерський облік, виконуючи науково-пізнавальну та регулюючу функції, сприяє ефективній реалізації амортизаційної політики підприємств, обслуговує інформацією фінансових аналітиків і менеджерів, але покладання на нього функції реалізації економічної амортизації— є перебільшенням.

      2. Запропонований в проект Закону  коефіцієнт "2" для будь-якого з методів прискореної амортизації може застосовуватися за самостійним рішенням підприємства (стаття 14 п. 3). З таким підходом погодитися неможливо.

      По-перше, світовий досвід підтверджує використання коефіцієнта прискорення "2", але для лінійної амортизації, тобто в зарубіжній практиці користуються методом подвійної лінійної амортизації. Іноді подвійний коефіцієнт диференціюють залежно від строку експлуатації об'єктів (1,5; 2; 2,5).

По-друге, нарахування амортизації за нелінійною схемою викривлює показники оцінки економічної діяльності підприємств, знижує об'єктивність бухгалтерських балансів, ускладнює умови для залучення інвесторів. Виняткової шкідливості таке викривлення набуває для підприємств із збитковим та низькорентабельним виробництвом.

      3. В проекті Закону амортизаційні  відрахування розглядаються як  грошові суми, що визначаються  відповідно до норм амортизації.  Саме ця обставина спричинила  помилкове завищення оцінки можливостей амортизаційних відрахувань як інвестиційного джерела. Подібний вираз (грошові суми) є некоректним. Нагадаємо в цьому зв'язку про думки відомих фахівців у галузі фінансового аналізу і фінансового менеджменту ринкових країн.

      Так, за К.Р. Макконнеллом і С.Л. Брю, амортизацією є бухгалтерський запис, необхідний для того, щоб надати більш точний звіт про доходи як прибутки, і отже, про валовий дохід компанії в кожному році. Зазначені автори не пов'язують амортизацію з грошовими сумами. Такої ж точки зору дотримується відомий фінансовий аналітик Є.Ф. Брігхем, який розглядає амортизаційні відрахування як експлуатаційні витрати, що не спричиняють грошових витрат. Не вважає амортизаційні відрахування грошовими витратами всесвітньо відомий фахівець з фінансового аналізу та з методології обліку Ж. Рішар. Дослідження змісту категорії "амортизація" показує, що і зараз існує декілька підходів щодо її тлумачення. Практично існуючими є наступні концепції: бухгалтерська, економічна та податкова.

      За  даними вітчизняних дослідників, амортизація  як бухгалтерський метод відома з ХІУ-ХУ ст. Ще в 1588 р. Дж. Мелліса склав кореспонденцію рахунків: дебет рахунку "Прибутки і збитки" і кредит рахунку "Інвентар". Проте тільки в XIX столітті амортизацію почали вважати механізмом, що дозволяє зберігати капітал на постійному рівні. Цю ідею і було закладено в Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів Міжнародних облікових стандартів. Там її сформульовано як концепцію збереження фінансового капіталу (збереження номінальної вартості капіталу) на кінець звітного періоду порівняно із сумою на початок періоду та концепцію збереження фізичного капіталу (збереження продуктивності обладнання).

      Національна система бухгалтерського обліку в Україні базується на концепції  збереження фінансового капіталу, яка і виражає сутність амортизації. Тому розглядати амортизацію як грошові суми або грошові витрати безпідставно, а вважати нараховані суми амортизації до продажу товарів і завершення розрахунків реальним фінансовим джерелом інвестицій в основні засоби — шкідливо.

      4. Застосування подвійного коефіцієнта за умови використання методів прискореної амортизації є несприйнятним для підприємств агропромислового виробництва і особливо сільського господарства. Дослідження цих питань засвідчують, що при застосуванні такого коефіцієнта та методів зменшення залишкової вартості і кумулятивного строк повної амортизації об'єктів основних засобів складатиме: для об'єктів із строком експлуатації 10 років — 3 роки і 2 місяці; 9 років — відповідно 2 роки і 11 місяців; 8 років — 2 роки і 6 місяців. А це в основному технічні засоби, активна їх частина. За таких умов об'єкти, які почали давати найбільшу віддачу, мусять бути списаними.

      За  умови відсутності реального  і відчутного зростання виробництва і продажу продукції та низького виробництва рівня рентабельності застосування таких методів не призведе до зростання сум інвестиційних ресурсів. Передумовою зростання інвестиційних ресурсів є зростання чистих активів, тобто збільшення суми прибутків.

      Для підприємств із збитковим та низькорентабельним виробництвом застосування методів прискореної амортизації спричинятиме викривлення показників витрат, собівартості, прибутку та рентабельності, що стримуватиме використання економічних методів управління виробництвом.

      Крім  того, якщо протягом першого періоду експлуатації об'єктів основних засобів з мінімальними витратами на їх утримання показник прибутків (за умови рентабельного виробництва) буде штучно занижений, то в наступні періоди, особливо у другій половині строку експлуатації об'єктів, він буде штучно завищений, що створить видимість приросту активів, якого дійсно може не бути. Разом з тим показник такого прибутку стане основою поширення права на активи в сумі штучного його завищення.

      5. Неузгодженим в проекті Закону  є положення про джерела покриття витрат на ремонт. Згідно зі статтею 7, п. 2, витрати на ремонт основних засобів не підлягають амортизації, а в статті 13 передбачається її нарахування. Крім того, п. 2 статті 16 визначено, що витрати на ремонт основних фондів включаються до складу валових витрат звітного (податкового) періоду лише в межах 30 відсотків витрат. А це позначає, що 70 відсотків витрат на ремонт складатимуть суму штучного завищення показника прибутків. Це протирічить принципу обачності, викладеному у статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

      Згідно  з проектом Закону на основні засоби, що переведено на консервацію, амортизація  не нараховується. Це протирічить принципам обліку та правилам бізнесу. Об'єкти основних засобів, що знаходяться на консервації, зношуються як морально, так і фізично.

      6. Передбачене проектом Закону (ст. 16) застосування прискорених методів амортизації обумовлює активну інвестиційну діяльність підприємств та функціонування поруч із первинним вторинного ринку основних засобів як факторів виробництва. Проте, за проектом Закону, під час продажу об'єктів основних засобів балансова їх вартість прирівнюється нулю. Уся фактична виручка стає, таким чином, валовим доходом без валових витрат, що не буде стимулювати швидше оновлення основних засобів.