Організація обліку і аудиту капітальних інвестицій і відтворення основних засобів підприємства

      Інвестиційною діяльністю, на наш погляд, слід розуміти дії, пов'язані з придбанням і реалізацією необоротних активів у процесі управління інвестиційним портфелем підприємства.

        Господарські процеси, що відбуваються на підприємстві включають звичайну діяльність і надзвичайні події. Остання виникають рідко, не очікуються і не плануються. До складу звичайної діяльності належать операційна, фінансова та інвестиційна діяльність. Операційна — це основна  виробничо-комерційна діяльність, що є головною метою створення підприємства. Фінансова діяльність охоплює операції, що призводять до зміни розмірів і складу власного та позикового капіталу підприємства.

      ряте^и*»

      Інвестиційна   діяльність,    за   визначенням    П(С)БО   4, _включає  придбання, реалізацію необоротних активів, а  також фінансових    інвестицій,    які    не    є    складовою    часткою _ еквівалентів   грошових   коштів.   До   таких   еквівалентів   у стандарті    зараховують      короткострокові      високоліквідні фінансові інвестиції, що вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни.   Як уже зазначалося, в даних визначеннях маємо невідповідність: еквіваленти грошових коштів названо фінансовими інвестиціями, в той час як до інвестиційної діяльності вони не входять.

      При визначенні сутності інвестиційної  діяльності необхідно встановити її рамки, відмежувавши від поточної виробничо-комерційної (операційної) чи фінансової діяльності уже діючого підприємства. Цього вимагає, насамперед, особлива система фінансування    інвестиційної   діяльності.    Якщо    затрати    на здійснення  операційної діяльності  покриваються  за рахунок валових  доходів  підприємства,  тобто  виручки  від реалізації продукції (робіт,   послуг),   інших   операційних   доходів,   то джерелом для   покриття   інвестиційних  затрат  можуть  бути інвестиційні  ресурси.  До  них  належать  спеціально  виділені бюджетні    кошти,    внески   засновників,    інвесторів,   чистий прибуток підприємства, що реінвестується в діяльність, а також позиковий  і залучений  капітал,  наданий позикодавцями  на зворотній основі.

      По-друге,  валові доходи за мінусом валових  витрат від поточної діяльності,   відповідно  до  законодавства  більшості країн підлягають     оподаткуванню.      Водночас     одержані інвестиційні ресурси не повинні оподатковуватися і в повній  сумі спрямовуються на фінансування відповідних затрат.

      У практиці   не  завжди  дотримуються   цього   важливого принципу розмежування   сфери   інвестиційної   та   поточної діяльності. Не враховано цей принцип і в деяких положеннях діючого законодавства   України.    Незважаючи   на   те,    що відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств",  п. 4.25, суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій, не є об'єктом оподаткування, деякі інвестиційні операції переплітаються з поточною господарською діяльністю і підлягають оподаткуванню. Можна навести ряд прикладів як з реального, так і фінансового інвестування, де не дотримується принцип розмежування інвестиційної і поточної діяльності при оподаткуванні.

         Так,      відповідно      до      українського      законодавства  підприємства усіх форм власності при проведенні дооцінки (індексації)   балансової   вартості   основних   засобів   повинні визначати капітальний дохід, який є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Отже, вся сума індексації основних засобів вважається джерелом фінансування останніх, а податок на прибуток з капітального доходу повинен сплачуватися за рахунок доходів поточного періоду.

         Інший приклад. Затрати на поліпшення основних засобів, а саме   на  ремонт,   технічне   переозброєння,   реконструкцію і модернізацію  в межах встановленої межі (5%  від сукупної балансової вартості груп основних засобів на початок звітного року) входять до витрат поточної діяльності, понад дану межу за   податковим   законодавством   повинні   приєднуватися до первісної (відновної)  вартості  основних  засобів.   У  даному випадку виникає ряд проблем щодо розмежування поточних і капітальних витрат, зокрема:

-   поняття "поліпшення" охоплює як експлуатаційні витрати (поточний ремонт), так і капітальні - технічне переозброєння, реконструкція, модернізація;

-   недостатньо реальною є встановлена  межа і чи можна взагалі  розмежовувати поточні і капітальні  витратами таким методом;

-   при приєднанні частини названих  витрат понад встановлену межу  до первісної вартості об'єктів  основних засобів постає питання  про джерело фінансування даних витрат, адже ці витрати фактично профінансовані за рахунок поточної діяльності.

      Мають місце аналогічні приклади із сфери фінансового інвестування.    Наприклад, відсотки, сплачені за одержані довгострокові кредити на фінансування інвестиційних проектів, підлягають погашенню за рахунок поточної діяльності. Можна назвати багато інших прикладів щодо порушення правил розмежування інвестиційної та операційної діяльності, цільового використання інвестиційних ресурсів і поточних обігових   коштів.    Дані    факти    не   сприяють   нормалізації інвестиційного клімату в країні, спонукають до зловживань, не приваблюють іноземного інвестора у зв'язку з можливим вилученням частини інвестицій у вигляді податків. 
 

     1.2. Види і показники зношення основних фондів та форми їх       відтворення 

      Основні фонди як засоби праці виступають у натуральній формі і, оскільки створені працею, мають вартість. У зв’язку з цим планування їх відтворення і облік здійснюють у натуральній і вартісній формах. Натуральні показники основних фондів (кубатура, площа, кількість верстатів, потужність двигунів) використовують для визначення виробничої потужності, розробки балансів обладнання, для удосконалення технічного складу, технологічної і вікової структури та ін. Планування виробництва та облік основних фондів у вартісній формі необхідні для визначення норм і розмірів амортизації, калькулювання собівартості продукції та ін.

      Кожен об’єкт, що належить до основних фондів, має кілька вартісних оцінок, що зумовлюється їх тривалим функціонуванням, змінами з умовах відтворення  у різні періоди. Залежно від  моменту, на який визначають вартість основних фондів, розрізняють повну первісну вартість, повну відновну вартість і залишкову вартість основних фондів.

      Повна первісна вартість основних фондів —  це загальна сума фактичних затрат на придбання (будівництво), включаючи  витрати на доставку і монтаж засобів виробництва в діючих на той час цінах. Складовим елементом повної первісної вартості основних фондів можуть бути також додаткові затрати, викликані розширенням і модернізацією засобів праці в процесі їх експлуатації. Грошові витрати підприємств, пов’язані з придбанням основних засобів у різні терміни, не однакові, атому однакові за споживчими властивостями об’єкти можуть мати різну вартість. Так виникає змішана оцінка основних фондів. Як наслідок, показники, обчислені на основі первісної вартості, не завжди будуть порівнювальними між собою за обсягом і в динаміці.

      Повна відновна вартість основних фондів —  це вартість їх відтворення в умовах і цінах, що склалися. Повну відновну вартість (вартість основних фондів у  діючих на даний момент цінах) визначають на основі генеральної інвентаризації. В умовах активізації інфляційних процесів з метою визначення відновної вартості основних фондів застосовують розрахункові методи, зокрема індексацію. З 1992 по 1996 рр. в Україні проведено чотири індексації. Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України № 523 „Про проведення індексації балансової вартості основних фондів та визначення розмірів амортизаційних відрахувань на повне їх відновлення у 1996-1997 рр.” остання індексація основних засобів була здійснена за станом на 1.04.1996 р. Крім цього, в постанові передбачено і надалі здійснювати щорічну індексацію основних фондів. Індексація, з одного боку, безпосередньо пов’язана з широким спектром важливих економічних питань — відтворенням основних фондів, структурною перебудовою, антиінфляційними заходами, приватизацією. З другого боку, адекватне відображення зростання цін при відтворенні основних фондів спричинить ще більшу активізацію інфляційних процесів, що створить своєрідне замкнене коло. У цьому зв’язку практично нема можливості при значних річних темпах інфляції здійснювати адекватну індексацію основних засобів.

      Залишкова вартість — це та частина повної первісної (повної відновної) вартості об’єкта основних фондів, яка ще не перенесена на виготовлений продукт, її визначають як різницю між повною первісною (повною відновною) вартістю кожного об’єкта основних фондів і сумою зношення, нарахованого за весь період функціонування. Під зношенням основних фондів розуміють втрату їх вартості. Розрізняють два види зношення: фізичне або матеріальне і моральне[57, с.6].

      Фізичне зношення основних виробничих фондів — це їх матеріальне зношення, під  впливом якого вони перестають задовольняти вимоги, які до них ставлять, а  це, в свою чергу, призводить до часткової втрати вартості основних фондів. Фізичне зношення може виникати внаслідок дії фізичних факторів як при використанні основних фондів, так і в час їх бездіяльності при зберіганні. Фізичне зношення основних виробничих фондів відбувається з таких основних причин: внаслідок виробничого використання основних фондів, що призводить до спрацювання вузлів і деталей устаткування, наприклад, під впливом тертя; внаслідок впливу сил природи при неправильному зберіганні основних фондів; внаслідок закінчення гарантійного терміну на складові частини виробу навіть за нормальних умов зберігання.

      На  фізичне зношення основних фондів під  час їх роботи впливає ряд факторів, які можна об’єднати у дві  групи: а) фактори, що залежать від якості самих фондів; б) фактори, пов’язані з організацією обслуговування основних фондів і умовами їх експлуатації. Перша група факторів визначається умовами, в яких створювались самі фонди, тобто якістю роботи будівельно-монтажних організацій, машинобудівних заводів, постачальників обладнання. Якість виготовлення фондів залежить, насамперед, від ступеня досконалості конструкторських рішень, від дотримання технологічної дисципліни, якості використаних матеріалів, напівфабрикатів і комплектуючих виробів, кваліфікації кадрів тощо. Друга група факторів пов'язана з умовами експлуатації основних фондів. Це — ступінь їх завантаження; кваліфікація обслуговуючого персоналу; дотримання режиму роботи обладнання згідно з технічними умовами та ін.

      Фізичне зношення основних виробничих фондів, що відбувається внаслідок їх неправильного зберігання, викликається несприятливим впливом зовнішнього середовища (вологість, температура та ін.), який спричиняє корозію металу, гниття дерев’яних конструкцій тощо. Виникнення фізичного зношення основних виробничих фондів при їх зберіганні в нормальних умовах пояснюється тим, що на окремі комплектуючі вироби (наприклад, мікросхеми, транзистори та ін.) є гарантійний термін зберігання (5,10,15 років), після закінчення якого вони можуть стати непридатними до використання за будь-яких умов зберігання. Отже, вироби, виготовлені на базі цих елементів, також перестануть виконувати свої функції після завершення гарантійного терміну, тобто зносяться. Зрозуміло, що усунути фізичне зношення, викликане будь-якою із вказаних причин, можна шляхом капітального ремонту, під час якого замінюють усі зношені частини основних фондів. Отже, чим більше зношення основних фондів, тим дорожчим буде їх капітальний ремонт. Економічним мірилом фізичного зношення є коефіцієнт фізичного зношення, який можна розрахувати за формулою:

де  Кф - коефіцієнт фізичного зношення; Вкр - вартість чергового капітального ремонту; Вп - початкова вартість основних виробничих фондів.

      Якщо  основні виробничі фонди введені  до їх останньої переоцінки (індексації), то замість Вп підставляють Ввп - тобто, відновну вартість основних фондів на час останньої переоцінки (індексації)[47, с.23].

      Крім  фізичного зношення, основні фонди  підлягають моральному зношенню. Під моральним зношенням розуміють повну або часткову втрату вартості основних виробничих фондів під впливом технічного прогресу. Дійсно, морально застарілі основні фонди, незважаючи на їх фізичну придатність для експлуатації, з економічного боку себе вже не виправдовують, тобто є неефективими. Розрізняють моральне зношення першого і другого типу.

      Моральне  зношення першого типу — це втрата частини вартості основних виробничих фондів внаслідок того, що відтворення таких самих основних фондів здійснюється з меншими витратами праці, оскільки в країні під впливом технічного прогресу постійно зростає продуктивність суспільної праці. При цьому рівень морального зношення не залежить від ступеня фізичного зношення. Отже, величина морального зношення першого типу, тобто зменшення вартості основних виробничих фондів, залежить від темпу зростання продуктивності праці та часу з моменту введення основних виробничих фондів до моменту визначення величини морального зношення. Коефіцієнт морального зношення першого типу розраховують за формулою:

де  Км - коефіцієнт морального зношення основних фондів; Вп — початкова вартість основних фондів; Вв - відновна вартість основних фондів.

      Як  і у випадку з фізичним зношенням, коли основні фонди введені до їх останньої переоцінки, замість  Вп у формулі підставляють Ввп - тобто, відновну вартість фондів на час їх останньої переоцінки. При цьому  Вв в обох випадках буде відновною  вартістю основних виробничих фондів на час визначення величини зношення першого типу. Відновну вартість основних фондів можна розрахувати за формулою: