Лекции по аудиту

    4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в  ходе аудиторской проверки, не  разглашать их содержание без  согласия аудируемого лица и  (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

    5) исполнять иные обязанности, вытекающие  из существа правоотношений, определенных  договором оказания аудиторских  услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации. 

9. Права и обязанности  аудируемых лиц  при осуществлении  аудиторской проверки.

    1. При проведении аудиторской проверки  аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания  аудиторских услуг, вправе:

    1) получать от аудиторской организации  или индивидуального аудитора  информацию о законодательных  и нормативных актах Российской  Федерации, на которых основываются  выводы аудиторской организации  или индивидуального аудитора;

    2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

    3) осуществлять иные права, вытекающие  из существа правоотношений, определенных  договором оказания аудиторских  услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

    2. При проведении аудиторской проверки  аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания  аудиторских услуг, обязано:

    1) заключать договоры на проведение  обязательного аудита с аудиторскими  организациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;

    2) создавать аудиторской организации  (индивидуальному аудитору) условия  для своевременного и полного  проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским  организациям (индивидуальным аудиторам) в своевременном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки сведения у третьих лиц;

    3) не предпринимать каких бы  то ни было действий в целях  ограничения круга вопросов, подлежащих  выяснению при проведении аудиторской проверки;

    4) оперативно устранять выявленные  аудиторами в ходе аудиторской  проверки нарушения правил ведения  бухгалтерского учета и составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности;

    5) своевременно оплачивать услуги  аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам;

    6) исполнять иные обязанности, вытекающие  из существа правоотношений, определенных  договором оказания аудиторских  услуг, и не противоречащие  законодательству Российской Федерации. 

10. Ответственность  аудиторов и аудиторских организаций. Страхование ответственности. Аудиторская тайна. Заведомо ложное аудиторское заключение.

    Поскольку отношения между клиентом и аудитором  строятся на основе гражданско-правового  договора (договора возмездного оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ)), ответственность аудитора перед клиентом является гражданско-правовой и наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором принятых на себя по договору обязательств.

    Невозможно  привлечь аудитора к налоговой или  административной ответственности совместно с клиентом за совершение им (его должностными лицами) правонарушений.

    Субъектом налоговой ответственности может  являться только непосредственно налогоплательщик или налоговый агент, а субъектом  административной ответственности  по ст. 15.11 КоАП РФ ("Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета") - только должностные лица.

    Что же следует считать убытками клиента, возмещение которых может быть возложено  на аудитора? По нашему мнению, таковыми можно считать лишь суммы уплаченных организацией штрафов (по итогам налоговой проверки), которые могут быть в претензионном или судебном порядке признаны убытками (реальным ущербом), который клиент понес по вине аудитора. При этом в расчет суммы убытков клиента не могут включаться собственно суммы налогов, обязанность по уплате (доплате) которых возложена на организацию в связи с наличием объекта налогообложения в налоговом периоде, т.е. фактом финансово-хозяйственной деятельности клиента, существующим вне связи с проведением аудиторской проверки. Также не могут рассматриваться в качестве убытков и суммы пеней, взыскание которых носит компенсационный характер (см., например, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

    Аудитором, как следует из приведенной нормы  Закона об аудиторской деятельности, в рамках проведения аудита не производится составление и подача бухгалтерской или налоговой отчетности и не проверяется правильность исчисления и уплаты налогов. Аудитором проверяется и подтверждается лишь достоверность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, возложение какой-либо ответственности на аудитора в случаях предъявления налоговым органом к организации описанных выше претензии не имеет под собой достаточных правовых оснований. Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица; аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности (п. 10 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", утв. Постановлением Правительства РФ от 23.08.2002 N 696.

    Однако  аудиторская организация, помимо предоставления услуг по проведению аудита, вправе оказывать клиентам сопутствующие  аудиту услуги, в том числе, услуги по бухгалтерскому, налоговому и правовому  консультированию (п. 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности). Кроме того, существует такая разновидность налогового консультирования, как налоговый аудит. Но налоговый аудит - это именно налоговое консультирование, а не аудит в смысле Закона об аудиторской деятельности.

    Следовательно, имеются существенные отличия в ответственности консультантов и аудиторов.

    Исходя  из специфики аудита, целью осуществления  и конечным результатом которого является изложенное в аудиторском  заключении профессиональное мнение аудитора об отсутствии искажений в бухгалтерской отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета, представляется, что факт возникновения у организации (клиента) расходов, связанных с удовлетворением претензий налогового органа, как правило, никоим образом не обусловлен действиями аудитора (выдачей аудиторского заключения, предоставлением консультаций по бухгалтерскому учету и налогообложению). Соответственно, указанные расходы нет оснований квалифицировать как причиненные аудитором убытки и требовать их возмещения.

    Исходя  из характера и целей налогового консультирования и налогового аудита (в первом случае клиент желает получить информацию об установленных законодательных правилах исчисления и уплаты налогов, во втором - профессиональное мнение (заключение) о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты им налогов, а равно и о допущенных им ошибках) убытки, в виде тех же штрафов, понесенные организацией в результате следования консультации аудитора, несоответствующей нормам действующего законодательства, а также факт противоречия консультации нормам законодательства и причинно-следственная связь между указанными событиями, на наш взгляд, более очевидна и легко доказуема.

    Разделить с аудитором бремя расходов, связанных  с удовлетворением претензий  налогового органа, организация (клиент) может только путем взыскания с аудитора в претензионном или судебном порядке сумм указанных расходов, как убытков, понесенных в связи с неправомерными действиями (бездействием) аудитора в ходе проведения аудита, т.е. привлечь аудитора к гражданско-правовой ответственности, ссылаясь на то, что им ненадлежащим образом исполнены договорные обязательства перед клиентом, что выразилось в нарушении договорных обязательств о качестве услуг.

    Страхование ответственности.

    При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. В отношении иных видов аудиторских проверок страхование производится по желанию самого аудитора.

    Эта норма закреплена в статье 13 ФЗ № 119. Вообще страхование аудита является неотъемлемым элементом международной аудиторской практики. В России же страхование ответственности - одна из самых молодых отраслей страхования, зачастую не подкрепленная соответствующим законодательством.

    Суть  страхования ответственности состоит в том, что страховщик принимает на себя обязательство возместить ущерб, причиненный страхователем. Иными словами, страхование ответственности - это прежде всего страхование ущерба.

    Предметом страхования являются не противоречащие законодательству имущественные интересы страхователя, связанные с возмещением вреда, причиненного им и возникшего в результате профессиональной деятельности работников страхователя по представлению аудиторских услуг.

    Субъектами  страхового правоотношения являются:

    - страхователь - это аудитор, который является аудиторской организацией при проведении обязательного аудита, а также индивидуальным аудитором при проведении иных видов аудита и оказании сопутствующих услуг, заключивший со страховщиком договор страхования либо являющийся страхователем в силу закона;

    - страховщик - это юридическое лицо  любой организационно-правовой формы,  предусмотренной законодательством  РФ, созданное для осуществления  страховой деятельности (страховая  организация или общество взаимного  страхования) и получившее в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ;

    - выгодоприобретатель - лицо, в пользу  которого заключен договор страхования, - в данном случае потерпевший,  которым является, как правило,  клиент аудиторской фирмы, с которым заключен договор об оказании аудиторских услуг. Хотя проект ФЗ рассматривал в качестве потерпевшего не только клиента, но и любое третье лицо - инвестора, кредитора, акционера, банк и т.д.

    Страхование риска ответственности за нарушение  договора имеет ряд особенностей:

    1) возможно страхование риска ответственности  только самого страхователя и  совершаемых им действий, иначе  договор признается ничтожным;

    2) риск ответственности за нарушение  договора считается застрахованным  в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен;

    3) невозможность суброгации (ст. 965 ГК).

    В случае нарушения договора об оказании аудиторских услуг клиент, иное заинтересованное лицо вправе требовать возмещения убытков. Страхованием покрывается прямой ущерб, нанесенный неисполнением (ненадлежащим исполнением) договора (контракта) в виде причинения убытков, под которыми понимаются (ст. 15 ГК):

    - реальный ущерб, причиненный клиенту  аудитором, в том числе различные  штрафы, пени, проценты, наложенные  на аудируемое лицо вследствие  нарушения договора об оказании  аудиторских услуг;

    - упущенная выгода в виде неполученных  доходов (прибыли).

    Отношения же между страхователем и страховщиком можно обозначить как "отношения  покрытия" <*>, где покрытие неидентично  ответственности. Так, если страхователь теоретически может нести неограниченную ответственность, то покрытие строго очерчено пределами страховой суммы - лимитом ответственности, соответственно и ответственность страховой компании распространяется лишь до этого лимита.

    Договор страхования прекращается в случаях:

    1) истечения срока страхования;

    2) признания договора страхования  недействительным - после вынесения  судебного решения;

    3) невнесения страховой суммы (страховых  взносов) или нарушения порядка  внесения, если это прямо указано  в договоре страхования;