Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности как завершающая стадия финансового учета, процедуры, предшествующие формированию бух

  Состав  отчетности

  По  составу финансовой отчетности в  МСФО серьезных отличий от РСБУ нет  за исключением формы № 5, которую  в МСФО с успехом заменяют пояснения  к финансовой отчетности. Полный МСФО - комплект включает баланс, отчет о  прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснительную записку, раскрывающую в том числе учетную политику. Как в РСБУ (приказ Минфина от 22 июля 2003 г. № 67н о формах бухгалтерской отчетности), так и в приложениях к МСФО 1 приведены формы отчетности. Предприятие может их использовать, при необходимости добавляя или убирая дополнительные строки.

  Международные стандарты поощряют компании к представлению  дополнительной финансовой и нефинансовой информации, например обзоров руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов, финансового положения компании и главных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Такой отчет может содержать анализ основных факторов, определяющих финансовые результаты, включая изменения среды, в которой действует компания, ее инвестиционную политику, источники финансирования, достоинства и ресурсы, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе. А теперь по порядку.

  Баланс. В отличие от российских правил, разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные необязательно. Можно представлять данные в порядке убывания/возрастания ликвидности. Правда, в отчетности нужно указывать, будут ли они реализованы в течение 12 месяцев (или в ходе нормального операционного цикла) или нет.

  МСФО 1 требует раскрывать в балансе  как минимум следующие статьи: основные средства; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу участия (или доли); запасы; дебиторскую задолженность по основной деятельности и пр.; денежные средства и их эквиваленты; кредиторскую задолженность по основной деятельности и пр.; налоговые обязательства и требования; резервы; долгосрочные обязательства, которые должны включать и начисленные проценты; долю меньшинства; собственный капитал, который должен содержать описание каждого класса акций; описание характера и цели каждого резерва. При этом дебиторская и кредиторская задолженности должны быть расшифрованы в разбивке на расчеты с материнской, дочерними и ассоциированными компаниями и с другими связанными сторонами.

  Отчет о прибылях и убытках. В отчете должны быть представлены: выручка и результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей/убытков от ассоциированных компаний; расходы по налогам; прибыль/убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства и чистая прибыль или убыток.

  Классифицировать  прибыли и убытки нужно. На выбор  предлагаются два варианта: либо основываясь  на характере доходов и расходов и их происхождении, либо исходя из их функций в компании.

  Отчет о прибылях и убытках

  Таблица 3

  * В скобках приведены отрицательные  значения.

  Какой метод выбрать, каждое предприятие  решает самостоятельно. Классификация  по происхождению проще, однако она  менее информативна. В то же время  информация о происхождении расходов полезна для прогноза будущего движения денежных средств, поэтому при выборе второго варианта нужно в примечаниях раскрывать сведения об их происхождении, в частности расходах на амортизацию и зарплату.

  Дополнительно компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках или в  примечаниях к нему сумму дивидендов, объявленных или предложенных за период составления финансовой отчетности.

  Отчет об изменении капитала. В этом отчете аналогично РСБУ указываются: чистая прибыль/убыток за период; доходы/расходы, признанные непосредственно в изменение капитала; результат корректировок сальдо нераспределенной прибыли в результате изменений в учетной политике и исправления ошибок. Дополнительно требуется раскрыть сведения об операциях с владельцами (получение взносов или выплата дивидендов), о накопленной (нераспределенной) прибыли/убытке и о результатах сверки балансовой стоимости всех компонентов собственного капитала на начало и конец периода. Существенных различий в отчете об изменении капитала между РСБУ и МСФО нет.

  Отчет о движении денежных средств. Этому отчету посвящен отдельный стандарт МСФО 7, который так и называется: «Отчет о движении денежных средств». Главная задача его составления - показать поступления и выплаты денежных средств в ходе хозяйственной деятельности предприятия с разбивкой по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. МСФО 7 дает следующие определения разных видов деятельности.

  Операционная - основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме  инвестиционной и финансовой.

  Инвестиционная - приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

  Финансовая - деятельность, которая приводит к  изменению в размере и составе  собственного капитала и заемных  средств.

  Гораздо более серьезным отличием является наличие в МСФО понятия денежных эквивалентов, которое отсутствует в РСБУ. Согласно МСФО, под денежными средствами понимаются наличные деньги и вклады до востребования, а под эквивалентами - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства, и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.

  Отнесение средств к тому или иному типу зависит от профессионального суждения бухгалтера. Так, счет в банке с  возможностью изъятия средств при  условии уведомления за 90 дней можно  отнести к денежным эквивалентам, если 90 дней вы считаете коротким периодом. В противном случае - к инвестициям.

  Представлять  потоки средств в отчете МСФО 7 разрешает  двумя методами. Прямым, при котором  раскрываются основные виды валовых  денежных поступлений, либо косвенным, при котором чистая прибыль или убыток корректируется на суммы, не связанные напрямую с движением денежных средств. Первый метод используется при подготовке отчета в РСБУ, поэтому мы не будем останавливаться на нем. Рассмотрим подробнее косвенный метод.

  При использовании косвенного метода денежный поток от операционной деятельности определяется путем корректировки чистой прибыли или убытка с учетом:

  - изменений в запасах и дебиторской/кредиторской  задолженности по основной деятельности;

  - неденежных статей (износ, отчисления, отсроченные налоги, нереализованные прибыли или убытки по операциям с валютой, нераспределенные прибыли ассоциированных компаний, доля меньшинства);

  - всех прочих статей, ведущих к  возникновению инвестиционных или  финансовых денежных потоков.

  Составление отчета о движении денежных средств косвенным методом:

  Чистая  прибыль (согласно отчету о прибылях и убытках)

  Корректировки для согласования чистой прибыли с  чистыми поступлениями  денежных средств  от основной деятельности: (прибыль)/убыток от прекращаемой деятельности; амортизация основных средств и нематериальных активов; обесценение гудвилла; убыток от выбытия основных средств; прибыль от выбытия активов, относящихся к прекращаемой деятельности; прибыль от выбытия дочерних предприятий; прибыль от продажи акций зависимых предприятий; кумулятивный эффект изменения методов учета, нетто; доля миноритарных акционеров в прибылях и убытках дочерних предприятий; доля в чистой прибыли зависимых предприятий; резерв по отложенным налогам на прибыль; резерв по сомнительной дебиторской задолженности; резерв по возможным потерям по кредитам; резерв по товарно-материальным запасам

  Изменения в активах и  пассивах, относящихся  к основной деятельности, за вычетом изменений, произошедших в результате приобретения дочерних предприятий: ценные бумаги торгового портфеля; текущие активы по финансовой и страховой деятельности; дебиторская задолженность по основной деятельности; прочая дебиторская задолженность и расходы будущих периодов; товарно-материальные запасы; кредиторская задолженность по основной деятельности; текущие пассивы по финансовой и страховой деятельности; налоги к уплате; начисленные расходы, предварительная оплата, полученная от абонентов, и прочие текущие обязательства; задолженность по льготам, выплачиваемым работникам после выхода на пенсию

  Итого чистое поступление  денежных средств  от основной деятельности.

  Помимо  вышеперечисленного есть еще ряд  тонкостей. Неоднозначное толкование вызывает учет дивидендов. Где их отражать: в денежных потоках от операционной или от финансовой деятельности? МСФО разрешают оба варианта, поэтому в отчете о движении денежных средств или в примечаниях к финансовой отчетности надо раскрыть, в каком именно денежном потоке учитываются дивиденды. Аналогичная ситуация с учетом процентов за пользование заемными средствами.

  Признание и оценка. Согласно МСФО, объект должен признаваться в отчетности, если выполняются два условия:

  - существует вероятность, что любая  экономическая выгода, ассоциируемая  с объектом, будет получена или  утрачена компанией;

  - объект имеет стоимость или  оценку, которая может быть надежно  измерена.

  Определившись с критериями включения объекта  в финансовую отчетность, необходимо решить вопрос с его стоимостной  оценкой. Для этого МСФО предлагают различные методы.

  Исторический метод подразумевает отражение актива в отчетности по фактической стоимости приобретения.

  Оценка  по восстановительной стоимости знакома нам по переоценке основных средств.

  Дисконтированная  стоимость обычно используется для оценки основных средств (например, при приобретении «дочки» материнская компания может оценить ее основные средства по дисконтированной стоимости), условных и пенсионных обязательств, финансовых инструментов.

  В случае с оценкой по справедливой стоимости речь идет о сумме, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательств, при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга сторонами.

  При оценке по возможной цене продажи (погашения) активы отражаются по сумме, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива, а обязательства - по недисконтированной стоимости их погашения. Так, предприятие, находящееся в стадии банкротства, может быть поставлено в жесткие временные рамки и станет распродавать свои активы существенно ниже их справедливой стоимости.

  Наиболее  широко используется оценка по исторической стоимости как более понятная, последовательная и надежно проверяемая. Однако если в отношении отдельных  активов и обязательств МСФО требуют  обязательного применения иных методов, этот используется в комбинации с ними.

  Учетная политика и примечания к отчетности

  В отличие от РСБУ в МСФО учетная  политика - понятие, скорее относящееся  к отчетности, нежели к учету. Поэтому  основное требование к ней - быть такой, чтобы финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого МСФО и интерпретациям ПКИ.