Формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности как завершающая стадия финансового учета, процедуры, предшествующие формированию бух

  В соответствии с требованием сопоставимости в бухгалтерской отчетности данные по каждому конкретному показателю должны отражаться как минимум за два года: предыдущий и отчетный. При этом если сведения за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период по ряду причин, то данные предшествующего периода подлежат корректировке с последующим раскрытием в пояснительной записке с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

  Требование  своевременности  означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составляемой на его основе отчетности. Для исполнения требования своевременности утвержденные учетной политикой организации документооборот и порядок обработки учетной информации должны обеспечивать формирование в установленные законодательством сроки полной и достоверной отчетности.

  Требование  осмотрительности — большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Установленный нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок позволяет признавать и принимать к учету только отвечающие установленным правилам и документально подтвержденные доходы и активы. При формировании расходов возможно создание объявленных в учетной политике резервов под предстоящие расходы, например резервы на устранение возможного брака, ремонт основных средств, проведение сезонных работ и в других аналогичных случаях.

  Требование  приоритета содержания над формой подразумевает порядок, при котором отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя, прежде всего, из экономического содержания фактов и условий хозяйствования и только потом из правовой формы их оформления. Например, если организация приобрела по договору купли-продажи непригодное для эксплуатации здание, приняла его по акту приемки-передачи, зарегистрировала в установленном для объектов недвижимости порядке в государственном бюро регистрации и оплатила продавцу, данная сделка тем не менее должна быть завершена в учете на стадии капитальных вложений, поскольку принятый по акту объект не может быть введен в эксплуатацию без соответствующей реконструкции для приведения его в состояние, пригодное для эксплуатации. Поэтому до завершения всех необходимых работ и ввода в эксплуатацию затраты на приобретение этого здания будут являться фактически объектом незаконченных капитальных вложений и должны отражаться в отчетности в составе незавершенного строительства.

  Требование непротиворечивости обеспечивает тождество учетных записей относительно объектов учета на счетах, в учетных регистрах и соответствующей отчетности. Например, в рамках финансового учета это означает, что информация первичных документов идентична соответствующим записям в регистрах бухгалтерского учета, данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета и правильно отражены в соответствующих формах финансовой отчетности. В соответствии с данным требованием аналогично должна быть обеспечена преемственность информации первичных документов, регистров учета и отчетности.

  Требование  рациональности предполагает оптимальную структуру организации учетной работы и учетного аппарата исходя из условий хозяйствования, объемов организации и экономической целесообразности. В тех случаях, когда информация бухгалтерского учета по конкретным объектам удовлетворяет потребности налогового учета в полном объеме, нет смысла вводить для этих целей дополнительные налоговые регистры, что не противоречит ст. 313 НК РФ.

  Рассмотренная совокупность требований, предъявляемых  к бухгалтерской отчетности, в полной мере относится к требованиям, предъявляемым к организации бухгалтерского учета, которые должны раскрываться в учетной политике организации в соответствии с ПБУ 1/98.

  Основная  цель МСФО 1 – улучшение качества финансовой отчетности, достижение ее сопоставимости как с собственными отчетами за предшествующие периоды, так  и с МСФО - отчетностью других компаний.

  Стандарт  регулирует, во-первых, соответствие отчетности всем применяемым МСФО. Отступать от стандартов допустимо лишь когда следование им приводит к недостоверным результатам. Во-вторых, стандарт устанавливает практические требования по вопросам существенности, непрерывности деятельности компании, выбору учетной политики при отсутствии соответствующего стандарта и др. В-третьих, определяет структуру отчетности. МСФО 1 дает рекомендации по ее формированию, включая минимальные требования для каждой основной формы отчетности, учетной политики и примечаний. Описывает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.

  Следует помнить, что ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» разрабатывалось  на основе существующего МСФО 1 и  впитало в себя его основные положения. Различия тем не менее есть (Приложение 2).

  Соответствие  МСФО. Компания, финансовая отчетность которой соответствует МСФО, должна раскрывать этот факт. Финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта и интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ). Частичное соответствие МСФО не может быть исправлено ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями к финансовой отчетности. Такая отчетность запрещена.

  Помимо  стандартов отчетность должна соответствовать  Принципам ее подготовки и составления, обозначенным во введении к МСФО. Они - база отчетности, помогающая в отсутствие конкретных предписаний в стандартах, чем часто грешат МСФО. В Принципах  изложены основополагающие допущения, качественные характеристики финансовой отчетности, описаны ее элементы.

  Основополагающие  допущения:

  Учет  по методу начисления. Согласно этому методу, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Например, реализация товара отражается в момент перехода рисков, связанных с правом собственности, расходы - по факту возникновения обязательств, а не осуществления оплаты или получения счетов.

  Непрерывность деятельности. Это допущение - предположение, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Если предполагается, что она собирается прекращать работу, нуждается в ликвидации или сокращении масштабов деятельности, финансовая отчетность должна составляться с обязательным раскрытием этих фактов в пояснительной записке. Например, у предприятия, подлежащего ликвидации, не должно быть долгосрочных активов и обязательств – они переводятся в краткосрочные. Эта оговорка должна быть в примечаниях.

  Качественные  характеристики:

  Понятность. Информация в финансовой отчетности должна быть понятна потенциальному пользователю. Однако следует учитывать, что это не просто человек с улицы, а индивидуум, имеющий достаточные знания в области экономики и бухгалтерского учета. Поэтому не стоит излишне примитивизировать отчетность и исключать из нее информацию о сложных вопросах. Просто их нужно изложить понятным языком.

  Уместность. Информация в отчетности уместна, если она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки. Кроме того, данные должны иметь прогнозную ценность, например раскрытие информации о прекращаемой деятельности. Прогнозная и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Так, сведения о современном уровне и структуре имеющихся активов представляют ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании правильно отреагировать на ситуацию. Эта же информация важна для подтверждения прошлых прогнозов.

  Существенность. Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение. Существенность во многих случаях (но не всегда) зависит от размера объекта учета или масштаба потенциальной ошибки. Правда, МСФО не устанавливают какое-либо абсолютное или относительное значение ошибки.

  В некоторых случаях по самому характеру  информации можно определить ее существенность. Например, сообщение о новом сегменте деятельности может повлиять на оценку рисков и возможностей компании, значит, информация об этом существенна и ее нужно раскрывать отдельно. В других случаях значение имеют количественные характеристики вкупе с качественными, например размеры имеющихся видов запасов, их стоимость, возможность реализации и т. п. Несущественные статьи показываются в отчетности агрегированно.

  Надежность. Надежная информация – та, на которую пользователи могут положиться. Отчетность не должна содержать существенных ошибок или быть предвзятой. Данные должны быть полными, с одновременным соблюдением баланса между выгодами, извлекаемыми из отчетной информации, и затратами на ее предоставление. Первые, как правило, должны быть выше.

  Основой надежности является требование отражения  операций в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не просто юридической формой. Это одно из немногих отличий МСФО 1 от соответствующего ПБУ. При отражении сделок в российском учете мы руководствуемся юридической формой. Например, критерии включения отдельного предприятия в отчетность группы компаний. Материнская компания может и не владеть предприятием, но контролировать его. В РСБУ данное предприятие не включается в отчетность группы компаний, в МСФО же включается обязательно, если есть признаки контроля.

  Сопоставимость. Отчетность должна давать возможность пользователям сравнивать финансовое положение и результаты деятельности как во времени, так и с другими компаниями. В первом случае это достигается за счет предоставления данных за предыдущий период. Во втором - за счет раскрытия основных положений своей учетной политики в пояснительной записке.

  Элементы  финансовой отчетности

  МСФО 1 требует отражать операции в отчетности путем их поэлементной группировки. В балансе это будет выглядеть  так: активы, обязательства, собственные средства акционеров или капитал, доходы, расходы. В российских и международных стандартах имеются некоторые расхождения в понимании сути этих элементов.

  Согласно  МСФО, активы - ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых ожидается экономическая выгода в будущем. За примером далеко ходить не надо. В результате приватизации многие предприятия получили на свой баланс объекты социальной сферы. Эксплуатация большинства из них убыточна (санаторий, детский сад и т. д.). В РСБУ они продолжают числиться на балансе, хотя приносят одни убытки. В МСФО необходимо такие объекты списать, когда менеджмент компании осознанно понимает, что объект не будет приносить экономической выгоды в будущем. Возьмем, например, санаторий: если руководство не делает ничего для его рентабельности, этому санаторию не место в основных средствах в отчетности по МСФО. Напротив, если вы собираетесь сделать санаторий прибыльным, его надо учитывать как актив, который в будущем принесет экономические выгоды.

  Обязательства по МСФО - это задолженность компании, возникшая в результате прошлых событий, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

  В РСБУ нет определения обязательства, но экономический смысл его тот  же, что и в МСФО. Однако в отличие  от российских правил в международных  показываются обязательства и юридически обоснованные (появившиеся вследствие договора или законного требования, например суммы, подлежащие уплате за товары), и возникшие согласно нормам деловой практики, желанию действовать по справедливости. Например, если компания принимает решение устранить неисправности в своей продукции, даже когда очевидно, что они возникли после истечения гарантийного срока эксплуатации, суммы предполагаемых затрат в отношении уже проданных товаров являются обязательствами.

  На  оценку размера обязательств влияет профессиональное суждение бухгалтера, ведь некоторые из них можно подсчитать лишь приблизительно. Подобные обязательства компании обозначают как резервы. В качестве примера можно привести резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам или резервы на покрытие пенсионных обязательств.

  Собственные средства акционеров или капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. В РСБУ понятие капитала носит тот же характер. Но следует учитывать, что размер капитала зависит от оценки активов и обязательств, которая разнится в российских и международных стандартах.

  Элементами, непосредственно связанными с изменением прибыли, являются доходы и расходы. Прибыль часто используется как мера эффективности деятельности или, например, инвестиций. Серьезных различий между понятиями доходов и расходов в российских и международных стандартах нет. Они проявляются в практическом применении определений. Например, для подключения городского телефонного номера клиенту необходимо внести некую сумму как плату за подключение. В РСБУ сумма этой платы признается полностью в момент подключения. В МСФО признается лишь часть выручки равномерно в течение 10 лет. (оценка менеджмента, с которой согласились аудиторы).