Бухгалтерський облік витрат зе елемнтами

Викликає також заперечення передбачений у Плані рахунків відособлений облік загальновироб-ничих і адміністративних витрат (клас 9) від витрат по елементах (клас 8) і основного синтетичного рахунку, на якому узагальнюються виробничі ви­трати (рахунок 23). Вважаємо, що всі ці рахунки повинні бути зосереджені в одному класі «Витрати на виробництво».

ПБУ 2 «Баланс» передбачає витрати на неза-кінчену продукцію (незавершене виробництво) на кінець звітного періоду записувати в балансі за формою № 1 у групі «Виробничі запаси». Вважає­мо, що це неправильно, оскільки за економічним змістом витрати на виробництво і виробничі запаси не однакові. Тому вносимо пропозицію витрати на незакінчену продукцію (рахунок 23 «Виробництво») при складанні балансу показувати окремим рядком поза групою «Запаси».

Одним з актуальних питань обліку витрат ви­робництва, калькулювання собівартості продукції і пов'язаного з цим ціноутворенням є облік і роз­поділ загальновиробничих витрат.

З прийняттям ПБУ 16 і об'єднанням статей "Витрати з утримання й експлуатації обладнан­ня" і "Загальновиробничі витрати" у комплексну статтю "Загальновиробничі витрати" значно ускладнилися облік і контроль за витратами.        

До 1 січня 2000 р. витрати з утримання й експлуата­ції обладнання і загальновиробничі витрати вра­ховували окремо на відповідних рахунках, по кожному цеху і по статтях номенклатури витрат. Це забезпечувало можливість здійснювати плану­вання, облік і контроль за витрачанням коштів відповідно до затвердженого кошторису. По кож­ному виду або статті витрат установлювалися відповідальні особи, що забезпечувало значне скорочення витрат. Тепер витрати з утримання й експлуатації обладнання і витрати з управління й обслуговування цехів об'єднано в одну статтю, що ускладнило здійснення контрольних функцій

обліку, проведення аналізу витрат за їх цільовим призначенням. Звідси можна зробити висновок про те що надалі слід утримуватися від скоро­чення й об'єднання статей, щоб уникнути різкого збільшення обсягу робіт із планування й обліку собівартості продукції як по цехах, так і загалом по підприємству.

Раніше загальновиробничі витрати наприкінці звітного періоду повністю списували на рахунок "Виробництво" і розподіляли між випущеною продукцією пропорційно до прийнятої бази, най­більш поширеною з них була заробітна плата виробничих робітників. ПБУ 16 передбачає по­діл загальновиробничих витрат на постійні і змінні з відособленим їх розподілом і включен­ням до собівартості продукції. Такий розподіл загальновиробничих витрат досить умовний, оскільки не кожний вид витрат з певною вірогід­ністю можна віднести до відповідної групи. Крім того, для звіту необхідно вести накопичу­вальну чи вибіркову відомість з розмежуванням цих витрат по групах, що створює велику незруч­ність у роботі. У свою чергу, постійні загально-виробничі витрати поділяють на розподілені і нерозподілені. Останні є наднормативними ви­тратами порівняно з величиною, розрахованою на певний рівень виробництва.

Для цих цілей використовують нормативну по­тужність, що є очікуваним обсягом діяльності, якого можна досягти за умови звичайної діяльнос­ті підприємства впродовж кількох років чи опера­ційних циклів з урахуванням запланованого об­слуговування виробництва.

Широке застосування умовних баз при ви­значенні нормальної виробничої потужності при­зводить до зниження практичної доцільності по­ділу цих витрат на розподілені і нерозподілені. На підприємствах найпоширенішими способами розрахунку нормативної потужності є заробітна плата виробничих робітників, прямі витрати, нормативна вартість обробки та ін. Послідов­ність робіт при розподілі така: визначають кое­фіцієнт постійних загальновиробничих витрат як відношення загальновиробничих витрат до бази розподілу, а потім, помноживши його на обчис­лену виробничу потужність звітного періоду, ви­значають суму розподілених витрат. Різницею між загальною сумою загальновиробничих ви­трат і сумою розподілених витрат визначають нерозподілені витрати, що підлягають списанню на собівартість реалізованої продукції (субрахунок 901). Якщо фактична сума загальновироб­ничих витрат виявиться нижчою від розрахун­кового нормативу, то на собівартість готової продукції списується вся сума цих витрат.

З цього приводу І. Буфатіна зазначає, що при визначенні нормативної потужності за показни­ками минулих років може бути обчислена серед­ня сума прямих витрат на виробництво продук­ції, годин праці, заробітної плати, обсягів діяль­ності та ін. залежно від того, яку базу прийнято для розподілу. Якщо підприємство тільки почи­нає свою діяльність, мабуть, приймаються в роз­рахунок планові суми. Можна пред­ставити весь обсяг обліково-обчислювальних ро­біт, який необхідно здійснювати щокварталу для визначення прямих витрат, прямої заробітної плати або іншої бази з урахуванням фактичного обсягу випущеної продукції. Якщо структурні зрушення у випуску продукції звітного періоду значно відрізнятимуться від минулих років, то це може призвести до перерозподілу загальновироб­ничих витрат між виробами і до викривлення фа­ктичної собівартості виробу.

Отже, внаслідок застосування безлічі розрахун­ків одержимо суму відхилень (тобто постійних нерозподілених витрат, вірогідність яких досить умовна), що підлягає включенню до собівартості реалізованої продукції. При цьому постає запи­тання: що ж являють собою нерозподілені постійні витрати економічно і чому тоді суму відхилень не визначають за іншими статтями калькуляції? До того ж, розподілені постійні витрати в кінцевому підсумку після реалізації готової продукції в складі виробничої собівартості підлягають списан­ню в дебет субрахунку 901 «Собівартість реалізо­ваної продукції», і на цьому субрахунку вони об'єднуються разом з раніше списаними постійни­ми нерозподіленими витратами.

Вважаємо, що провадити такий великий ком­плекс обчислень зайво, оскільки одержувана в результаті цього величина нерозподілених ви­трат не має ніякого обліково-аналітичного і кон­трольного значення, адже її одержують не пря­мим, а розрахунковим шляхом порівняно з ми­нулими роками. До того ж, аналогічні розраху­нки по інших статтях у частині визначення від­хилень не здійснюються. Тому всю суму загаль­новиробничих витрат (постійні і змінні), вияв­лену по дебету рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», рекомендуємо наприкінці звітного пе­ріоду повністю списувати на витрати виробництва і включати до собівартості випущеної проду­кції (робіт, послуг) пропорційно до прийнятої бази розподілу.

Новим Планом рахунків передбачено, що на рахунку 23 «Виробництво» промислові підприємс­тва на окремих субрахунках відображують витра­ти на: виробництво продукції (робіт, послуг) ос­новного виробництва; виробництво продукції (ро­біт і послуг) допоміжних виробництв; виконання некапітальних робіт (будівництво тимчасових спо­руд; демонтаж припинених будівництвом об'єктів) та ін. Великі і середні підприємства, особливо машинобудівної і металообробної галузі, у своїй структурі часто мають крім основного велику кі­лькість цехів допоміжного виробництва, кожний з який виробляє широку номенклатуру продукції (робіт, послуг): внутрішньозаводський транспорт, інструментальний, ремонтно-механічний, ремонт­но-будівельний, теплосиловий тощо. Витрати до­поміжних цехів у собівартості продукції основного виробництва іноді досягають 25% від загальних витрат, що вказує на актуальність організації до­стовірного обліку і контролю витрат у цих цехах. Аналітичний облік виробничих витрат допоміжних виробництв і особливо калькулювання собівартості робіт, послуг (номенклатура статей, порядок роз­рахунку) мають значні відмінності від цехів осно­вного виробництва. Це зумовлює об'єктивну по­требу у веденні синтетичного обліку витрат на ви­робництво продукції (робіт, послуг) допоміжних цехів не на рахунку 23 "Виробництво", а на іншо­му відособленому балансовому рахунку, напри­клад 29 "Допоміжне виробництво".

Одним із спірних питань планування й обліку витрат виробництва є формування й облік витрат на підготовку, освоєння нових видів продукції, а також їх списання і відшкодування. З виходом України з економічної кризи щороку збільшува­тимуться інвестиції в технічне переоснащення під­приємств, у відновлення випуску продукції.

Технічне удосконалювання виробництва пов'я­зане з додатковими затратами праці на всіх етапах створення і застосування нової техніки. Зростання додаткових витрат є однією із суперечностей нау­ково-технічного прогресу, що виявляється в тому, що додаткові інвестиційні вкладення, пов'язані з розробкою нової продукції, а потім з їх матеріалі­зацією у вигляді нових засобів праці не збігаються за часом з додатковим економічним ефектом від упровадження технічних нововведень.   

Величина цих витрат є додатковою щодо поточних витрат, пов'язаних з виробництвом і експлуатацією нової техніки, тобто витрат, що відповідають умовам раніше освоєного виробництва.

Згідно з ПБУ 16 витрати на розробку нових ви­дів продукції не включаються до виробничої собіва­ртості продукції, реалізованої впродовж звітного пе­ріоду, у якому вони здійснювалися. Звідси списання витрат на розробку й освоєння нової продукції за­лежить від того, капіталізуються ці витрати підпри­ємством чи ні (пункти 7 і 8 ПБО 8 і п. 20 ПБО 16). Капіталізовані витрати можуть бути представлені у вигляді об'єктів необоротних матеріальних активів, які не використовуються безпосередньо у виробни­чому процесі, однак беруть участь при розробці ін­ших видів продукції. Термін використання нематері­ального активу не повинен перевищувати 20 років, а розрахунок амортизації здійснюється одним із спо­собів, поданих у ПБО 7. У бухгалтерському обліку витрати на розробку, здійснені в одному звітному періоді, відносять на субрахунок 941 "Витрати на дослідження і розробки" рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності". Якщо розробка здійснюєть­ся протягом кількох звітних періодів, то витрати на­копичуються на рахунку 39 "Витрати майбутніх пе­ріодів", а потім, після ухвалення рішення про капі­талізацію витрат, списуються з кредиту рахунку 39 у дебет субрахунку 941. Для визначення первісної собівартості матеріальних і нематеріальних активів застосовується рахунок 15 "Капітальні інвестиції". Після складання акта на введення створеного об'єкта в експлуатацію і зарахування його на баланс робить­ся такий бухгалтерський запис:

Д-т 10 "Основні засоби" Д-т 11 "Інші необоротні матеріальні активи" Д-т 12 "Нематеріальні активи" К-т 15  "Капітальні інвестиції".

У жодному нормативному документі з бухгал­терського обліку не дається вказівок про джерело погашення амортизаційних відрахувань.

Некапіталізовані витрати на розробку — це ви­трати, що не відповідають критеріям, установле­ним для визнання їх активами. Такі витрати повин­ні враховуватися на субрахунку 941, а наприкінці звітного періоду списуватися на фінансові резуль­тати діяльності підприємства. При цьому склада­ється такий бухгалтерський запис:

Д-т 79 "Фінансові результати"

К-т 94 "Інші витрати операційної діяльності" (субрахунок 941).

Отже, незалежно від того, визнаються витрати на підготовку й освоєння нової продукції капіталізованими або некапіталізованими, вони не вклю­чаються до собівартості продукції в міру переве­дення її на серійний випуск і не відшкодовуються замовниками.

Професор Я.Соколов науково обґрунтував по­ложення про те, що бухгалтерська фактична каль­куляція втратила свою практичну цінність і її не слід застосовувати в господарській діяльності під­приємства: у ціноутворенні, для проведення еко­номічного аналізу та ін. Його точку зо­ру підтримав професор Ю. Литвин. Крім того, Я.Соколов вважає, що ринкова економіка і прихована її конкуренція роблять калькуляцію фактичної собівартості продукції непотрібною, оскільки ціна на ці вироби формується під впли­вом попиту та пропозиції, а сама по собі фактична собівартість продукції на продажну ціну не впли­ває. Дуже часто необхідність калькулювання фак­тичної собівартості продукції пояснюють потребою використання бухгалтерських даних для цілей ці­ноутворення. На його думку, це є великою помил­кою, оскільки: по-перше, ціни визначаються на основі планових, а не бухгалтерських калькуляцій фактичної собівартості продукції; по-друге, при їх визначенні і затвердженні слід враховувати спів­відношення попиту та пропозиції, характерних для ринкової економіки, і, нарешті, остання об­ставина - оцінка ефективності виробництва пов'я­зана з можливістю точного визначення собівартос­ті і порівняння її з ціною.

Дійсно, варто погодитися з автором про те, що фактична собівартість продукції не може бути ба­зою для визначення продажної ціни, але водночас вона є механізмом оцінки рівня витрат на вироб­ництво виробу і в багатьох випадках — мірилом якості складання планових і нормативних кальку­ляцій. Кожний менеджер повинен знати, у що об­ходиться підприємству той чи інший виріб. Якщо додержувати логіки професора Я.Соколова про недоцільність складання калькуляцій фактичної собівартості продукції, яку вважаємо помилковою, то постають запитання: навіщо взагалі вести облік виробничих витрат за місцями виникнення, за ви­робами і вартостями? Навіщо відкривати рахунок 23 "Виробництво", а всі витрати (матеріали, на оплату праці тощо) списувати безпосередньо на фінансові результати підприємства? Звичайно, це, з одного боку, створює видимість скорочення об­сягу обліково-обчислювальних робіт, але з іншого — відмова від обліку виробничих витрат і, отже, від калькулювання фактичної собівартості проду­кції призведе до негативних явищ в економіці під­приємства. Без калькуляції фактичної собівартості випущеної продукції неможливо, по-перше, вести аналітичний складський облік готової продукції; по-друге, визначати фактичну собівартість реалі­зованої продукції і виявляти фінансові результати; по-третє, здійснювати аналіз собівартості продук­ції по статтях, видам виробів, виявляти причини допущеної перевитрати; по-четверте, відобразити, які внутрішні резерви має підприємство.