Анализ финансового состояния на примере АО Казахтелеком

Для составления популяций вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам — характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др. Например, если аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше-определенной суммы, то исследуемой популяцией будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее, чем на обусловленную сумму.

Единица отбора при таком типе выборок  совпадает с единицей наблюдения — это документ, подготовленный на предприятии клиента или полученный клиентом от третьих лиц.

Следует отличать единицу наблюдения от единицы  отбора. Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Единицей наблюдения может быть какой-либо раздел или участок бухгалтерского учета, тип хозяйственных операций, В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными. Эффективность выборки повышается при определении в качестве единицы отбора элемента наиболее детального уровня, но с условием, что этот элемент может быть проверен практически. Например, при аудите дебиторской задолженности в качестве единицы отбора могут выступать сумма расчетов с определенным покупателем; сумма счета-фактуры; отдельная позиция счета-фактуры.

Определяя единицу выборки для единицы  наблюдения дебиторской задолженности, необходимо проанализировать возможность практического отбора каждого из этих элементов. Так, например, проверка состояния расчетов на конкретную дату с определенным покупателем при письменном запросе о подтверждении потребует от покупателя определенных дейст-

136 

вий, в то время  как ответ на запрос, касающийся отдельного счета, его не затруднит. Таким образом, выбор в качестве единицы отбора суммы счета-фактуры сделает более вероятным получение требуемого ответа на запрос, чем в случае выбора в качестве единицы отбора суммы расчетов с определенным покупателем.

Проверяя  менее 100 % элементов популяции, аудиторские статистические процедуры обязательно включают определенный уровень риска. Риск заключается в том, что ошибки содержатся в той части документов, которая не будет подвергнута изучению. Но риск необнаружения ошибки вполне поддается контролю или регулированию со стороны аудитора.

Во-первых, метод статистической выборки следует  применять к элементам популяции тогда, когда из нее уже выбраны и проверены сплошным методом наиболее значимые элементы.

Во-вторых, применяется расслоение или разбиение популяции, т. е. ее элементы группируются по более или менее однородным признакам, например, выделяют счета на приблизительно одинаковую сумму и выборку делают из образовавшейся подгруппы. Такие подгруппы называются стратами. Такой подход повышает эффективность проверки, поскольку позволяет сконцентрировать усилия на группах с наибольшим риском возникновения ошибок.

В-третьих, риск статистической выборки обратно  пропорционален размеру выборки. Поскольку выборка должна давать представление обо всей популяции, важное значение приобретают методы отбора элементов выборки. Существуют три метода отбора элементов выборки: а) систематический; б) произвольный; в) бессистемный.

При систематическом  методе отбора необходимо: подсчитать Интервал выборки; выбрать точку отсчета; выбрать все соответствующие элементы популяции.

Интервал  выборки представляет собой частное  от деления размера популяции  на требуемый размер выборки. Например, Популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки — 25. Тогда интервал выборки составит 10 (250 : 25). Произвольным началом выборки определен третий элемент популяции. Тогда в выборку попадают 3, 13 (10+3), 23 (10+13), 33 (10+23) и т.д.

Если  элементы популяции отобраны произвольно, то применение метода систематического отбора будет по сути тем же, Что .и использование произвольного числа в качестве элемента выборки.

137

 

В том случае, если популяция уже  организована систематически, т. е. ее элементы расположены в определенной последовательности, то применение метода систематического отбора становится некорректным. В таком случае используют второй метод — произвольный метод отбора.

При произвольном методе отбора подразумевается, что каждый подлежащий выборке элемент популяции имеет одинаковую вероятность быть отобранным.;

Для осуществления произвольного отбора применяются так называемые "датчики случайных чисел", представляющие собой специальные компьютерные программы, случайным образом формирующие номера элементов популяции.

Возвращаясь к нашему числовому примеру, отметим, что 250 элементов популяции представляют собой компьютеризированный журнал-ордер учета счетов, выписанных в течение года, пронумерованных с начала года. Размер выборки также будет равен 25, но отдельные позиции совокупности будут отобраны произвольно.

Метод бессистемного отбора производится без использования элементов первого и второго методов, однако он ближе к произвольному методу выборки, так как при этом его элементы отбираются из популяции произвольно.

В качестве примера бессистемного отбора можно привести выборку из всех первичных документов за весь «роверяемый период, где в роли популяции выступают папки с документами, а элементом выборки может стать любой документ, который аудитор возьмет из папки. "

Применение  этого метода широко распространено среди аудиторов, но субъективизм делает этот метод нестатистическим. Так, например, аудиторы непреднамеренно избегают некоторых элементов популяции, например, первых и последних записей на странице, отбирают документы из-за их необычного названия или вида. Такие бессистемные выборки не могут быть оценены статистически, поскольку невозможно определить шансы отбора каждого элемента совокупности.

Применяя  первый и второй методы отбора, аудитор  включает произведенные расчеты, распечатку данных "датчика случайных чисел" в состав документации по данному клиенту. Метод бессистемного отбора документированию не поддается, поскольку он основан на профессиональном опыте, поэтому более предпочтительными для использования на практике явля- 

ются  метод систематического отбора и метод  произвольного отбора.

Если  все документы, составленные на предприятии  клиента, представляют собой основную популяцию, то ее разделяют на более мелкие генеральные совокупности, в частности, по участкам и разделам бухгалтерского учета. Но даже значительная часть этих популяций (страт) имеет большой разброс по стоимости, т. е. сумма каждого отдельного документа -- элемента совокупности — может варьироваться от нескольких тысяч до сотен миллионов рублей. Выборка, произведенная из популяции с таким разбросом, гораздо менее эффективна, чем выборка из совокупности, элементы которой незначительно отличаются по сумме;

Для повышения эффективности выборки  применяют метод разделения (расслаивания) популяции на сегменты с равными суммами,.а затем производят выборку из каждого сегмента отдельно.

Существуют  несколько вариантов компенсации  негативного влияния большого разброса стоимости элементов совокупности риском невыявления ошибок аудитором. Одним из таких вариантов является статистическая выборка, основанная на денежной единице, т. е. выделение в популяцию однородных по стоимости элементов.

Другим  вариантом компенсации является предварительная 100%-ная проверка индивидуально значимых элементов, а оставшаяся часть популяции разбивается по сумме на три сегмента — большие, меньшие и приблизительно равные средней сумме элемента в популяции.^

Предварительная 100%-ная проверка больших по стоимости элементов — это лишь один вид индивидуально значимых элементов. Другими индивидуально значимыми будут элементы, подверженные ошибкам.

Выделение индивидуально значимых элементов  до определения размера выборки важно потому, что, с одной стороны, результатом подобного действия будет меньшая по объему выборка, с другой, — уменьшается риск невыявления крупных ошибок.

При исследовании выборки важны все  ошибки независимо от их стоимости, поскольку результаты выборки проецируются Иа всю популяцию, и даже незначительные ошибки могут оказать существенное влияние на аудиторское заключение. При использовании выборки, основанной на денежной единице,

 

 

 

138 

139

 

значим  не столько абсолютный размер ошибки, сколько процентное соотношение ошибки и величины элемента совокупности.

Например, если элемент выборки стоимостью 100 тыс. руб. в результате произведенной проверки имеет реальную стоимость 10 тыс. руб., то абсолютная величина ошибки составляет 90 тыс. руб., относительная — 90 %. В том случае, когда элемент стоимостью 1000 тыс. руб. в результате проверки имеет реальную стоимость 910 тыс. руб., то ошибка также составляет 90 тыс. руб., но относительная — всего 9 %.

Первая  ошибка будет иметь гораздо большее  влияние на оценку выборки во втором случае.

Если элемент, например документ, установленный для  выборки, отсутствует и невозможно определить его местонахождение, то аудитор не может заменить era другим или использовать какие-либо иные процедуры. Отсутствие элемента выборки должно трактоваться аудитором как серьезное нарушение, и аудитор обязан тщательно разобраться в сложившейся ситуации.

Интерпретация результатов выборки на всю популяцию проходит в несколько этапов.

Первый этап — качественная оценка выявленной ошибки. Если в выборке не было обнаружено денежных ошибок, то аудитор может сделать заключение о достоверности проверяемой с помощью выборки популяции. Если в выборке были обнаружены ошибки, то аудитору следует дать им качественную характеристику.

Аудитор должен оценить, является ли факт выявления ошибки по данным выборки случайным, либо он вызван недостатком организации внутреннего контроля, либо указывает на недостатки системы управления в целом и, в частности, мошеннические действия со стороны управляющих. Причина ошибки влияет на се значимость для оценки достоверности данных популяции в целом. Так, ошибка, возникшая вследствие мошеннических действий персонала, не обязательно будет оказывать влияние на достоверность финансовой отчетности, но явится тревожным сигналом для клиента. Другой пример -ошибка, вызванная неправильным применением учетных решений. Выявленная ошибка — это симптом наличия в учете и других ошибок.

Второй этап — проецирование обнаруженной в выборке ошибки на всю популяцию зависит от вида используемой техники выборки. 

Если статистическая выборка производилась на основе де-1ежной единицы, то ошибка оценивается с использованием ;пециальных компьютерных программ. Если статистическая выборка производилась с предварительным выделением индивидуально значимых элементов, то в распространении обнаруженных при их проверке ошибок на всю совокупность нет необходимости, поскольку их проверка осуществляется сплош-шм методом.

Общая, проецируемая на всю популяцию ошибка складыва-гся из проецируемых ошибок по каждой страте, входящей в юпуляцию.

Заключение  о достоверности финансовой отчетности в целом зависит от точности аудиторских тестов. Сумма ошибки, обнаруженной в результате проведения выборочных проверок, превышающая ожидаемую величину, свидетельствует о том, что для заключения о достоверности исследуемой отчетности не было собрано достаточно данных, и оценка состояния внутреннего контроля на этапе планирования проверки аудитором была завышена.

• Вопросы для самопроверки

1. Дайте определение аудиторского заключения.
2. Рассмотрите его состав и сущность.
3. Приведите   виды   и   методы   сбора   аудиторских   дока- 
   гательств.
4. Как  используются  результаты   внутреннего   аудита  при 
   проведении внешнего аудита?
5. Как используется в процессе проведения аудита работа 
   жспертов? Для каких целей и когда приглашаются эксперты?
6. Что  входит  в  состав  аудиторских документов,  состав- 
   1енных в процессе проверки?
 

Глава  4

Заключительная  стадия аудиторской проверки

4.1. Оценка  аудитором результатов проверки

Заключительная  стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

• систематизацию результатов проверки; _ф
• анализ результатов проверки;
• составление аудиторского заключения.

 

• Систематизация результатов проверки состоит в приве 
  дении в  определенную  последовательность  всех  полученных 
  результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный 
  аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дозна 
  ния) необходимо провести четкую систематизацию полученных 
  сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководи 
  тель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам 
  проверяемых тем (учет основных средств, материальных запа 
  сов и т. п.), а внутри тем — по аналитическим и другим при 
  знакам. По возможности выделяют наиболее существенные за 
  мечания: неверные записи на счетах,  нарушение налогового 
  законодательства, отсутствие записей на счетах и др.
• Анализ результатов проверки может проводиться по полу- 
  ченным данным и имеет несколько целей:
• общий анализ учетной политики, принятой клиентом;
• правильность  ведения  учета по   отдельным  разделам  и 
  счетам;