Налогоообложение лизинговых операций

Как было отмечено выше, Налоговым кодексом Российской Федерации также в целом предусмотрен подобный выбор и установлены соответствующие нормы для налогообложения при каждом из указанных вариантов учета лизингового имущества. Однако идея выбора балансодержателя лизингового имущества сторонами договора лизинга не полностью воплощена в Налоговом кодексе Российской Федерации.

В частности, особенности  налогообложения участников лизинговых операций при различных вариантах  учета лизингового имущества  совершенно не освещены в главе 21 “Налог на добавленную стоимость”, а также в ряде других глав и статей Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих налогообложение в Российской Федерации.

С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса  Российской Федерации “Налог на прибыль  организаций”. Нормы, изложенные в данной главе, имеют большое значение для налогообложения лизинговых операций в России, в том числе при учете лизингового имущества как на балансе у лизингодателя, так и у лизингополучателя.

Вместе с тем  на практике ряд статей главы 25 вызывают у участников лизинговой деятельности большое количество вопросов, так как содержат недоработки, неточности или вообще отрицают возможность выбора балансодержателя лизингового имущества. В подобной ситуации практическая реализация норм налогового законодательства значительно затрудняется, поэтому данные вопросы требуют немедленного решения.

Рассмотрим отдельные  положения главы 25 Налогового кодекса  Российской Федерации, которые, по мнению автора данной работы, нуждаются в  корректировке.

Согласно ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения доходаи стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Следует обратить внимание, что в данном определении не учтены те факты хозяйственной деятельности, при которых имущество используется, не будучи в собственности. Именно таким экономическим смыслом наделены лизинговые отношения, характеризующиеся разделением права собственности и прав владения и пользования. Данная формулировка является противоречием нормам законодательства, регулирующего лизинговую деятельность, в котором объект лизинга может учитываться на балансе не только у лизингодателя, но и у лизингополучателя, хотя правом собственности на него наделен только лизингодатель. По мнению автора, данное противоречие будет устранено, если формулировку “находится у налогоплательщика на праве собственности” заменить формулировкой “находится у налогоплательщика на праве собственности или на основании договора финансовой аренды (лизинга)”.

В п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации сказано, что по легковым автомобилям и  пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Данное положение  на практике вызывает большое количество вопросов.

Во-первых, если законодатель имеет в виду, что коэффициент 0,5 при начислении амортизации по указанному имуществу должен применяться только в случае учета имущества на балансе у лизингополучателя, то возникает вопрос: для чего в текст п.9 ст. 259 введен следующий текст: “по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5”. Логично предположить, что вполне достаточно было бы текста, приведенного во втором абзаце п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, который указывает на применение данной нормы организациями, получившими указанное имущество в лизинг. По мнению автора данной работы, в таком случае нет необходимости излагать одну и ту же информацию в двух абзацах. В связи с этим представляется целесообразным исключение одного из приведенных абзацев п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, нетрудно заметить, что формулировка, изложенная во втором абзаце п.9 ст.259 не соответствует определению амортизируемого имущества в целом, которое было рассмотрено выше и которое не предусматривает учет лизингового имущества у лизингополучателя. В результате возникает противоречие внутри Налогового кодексаРоссийской Федерации между отдельными его статьями.

В зависимости от того, что имел своей целью законодатель при разработке ст.259 Налогового кодекса  Российской Федерации, возможно решить, в какой мере положения п.9 данной статьи нуждаются в корректировке. Однако никаких комментариев на этот счет в настоящее время нет. Тем не менее, существует необходимость внесения поправки, уточняющей, как с подобным имуществом должен поступать лизингодатель, если он учитывает данное имущество на своем балансе.

По мнению автора данной работы, для решения возникших проблем могут быть использованы следующие варианты редакции п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации:

1) Если законодатель  предусмотрел особый механизм  начисления амортизации по легковым  автомобилям и пассажирским микроавтобусам соответствующей стоимости только для случаев, когда данное имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то автор предлагает следующую формулировку рассматриваемой нормы:

“Организации, получившие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, в лизинг и учитывающие по договору лизинга данное имущество на своем балансе, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5”.

2) Если законодатель  предусматривает применение данной  нормы и в случае учета указанного  лизингового имущества на балансе  у лизингодателя, то, по мнению  автора данной работы, п.9 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации должен быть изложен в следующей редакции:

“Организации, передавшие (получившие) легковые автомобили и  пассажирские микроавтобусы, имеющие  первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, в лизинг включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5”.

3.3. Проблемы, связанные  с начислением  амортизации по  лизинговому имуществу

В соответствии со ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, при начислении амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества (в том числе являющегося объектом лизинга) могут быть использованы два метода: линейный и нелинейный. При этом для объекта амортизируемого имущества, остаточная стоимость которого достигла 20 процентов от первоначальной (или восстановительной) стоимости, в случае применения нелинейного метода, Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен особый порядок начисления амортизации. Подробно данные нормы изложены во второй главе данной работы. Однако относительно механизма начисления амортизации на 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости лизингового имущества на практике возникает рядвопросов.

Согласно п.7 ст.259 Налогового кодекса Российской Федерации, для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации участники лизинговых отношений вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Вместе с тем, в положениях, касающихся начисления амортизации на 20-ти процентный остаток от первоначальной (восстановительной) стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, ничего не сказано о возможности применения при этом специального коэффициента.

Кроме того, при определении количества месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования имущества в качестве промежуточной даты для продолжения расчетов используется первая дата месяца, на начало которого фактически достигается 20-ти процентный остаток и при этом не учитывается то, что до этого момента в случае лизинга, может использоваться коэффициент ускорения до 3. В результате на практике возникает вопрос: правомерно ли применять коэффициент ускорения при расчете сумм амортизации, начисляемых на предмет лизинга с момента достижения 20-ти процентного остатка до истечения срока полезного использования амортизируемого предмета лизинга? В тексте Налогового кодекса Российской Федерации нет на этот счет никаких оговорок.

Неясность в данном вопросе, следующая из текста Налогового Кодекса, может повлечь свободные интерпретации как участников лизинговой деятельности, так и налоговых органов о том, в течение какого периода 20-ти процентный остаток будет амортизироваться при лизинге.Указанное обстоятельство ставит под сомнение целесообразность использования в практической деятельности нелинейного метода начисления амортизации применительно к имуществу, являющемуся предметом договора лизинга до разработки изменений или разъяснений в Налоговый Кодекс Российской Федерации.

По мнению автора, данную проблему можно решить следующим  образом.

Количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного  использования предмета лизинга, должно определяться как разница между  полным сроком полезного использования  и сроком, в течение которого на предмет лизинга начислялась амортизация (с учетом применения коэффициента ускорения не выше 3) до месяца, в котором остаточная стоимость предмета лизинга составила 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости.

Практика показывает, что линейный метод начисления амортизации по лизинговому имуществу со сроком полезного использования в 10 лет позволяет достичь полной амортизации (до балансовой стоимости равной нулю) в течение 3 лет и 4 месяцев, а для достижения 20% остатка первоначальной стоимости амортизируемого предмета лизинга с применением нелинейного метода с коэффициентом 3 необходимо 32 месяца. Как производить начисление амортизации далее – не ясно.

В случае, если количество месяцев, оставшихся до истечения срока  полезного использования предмета лизинга определяется как разница между сроком полезного использования и сроком фактического использования имущества без применения коэффициента до 3, и при амортизации 20%-го остатка коэффициент ускорения применяться не может, срок амортизации 20-ти процентного остатка составит 88 месяцев, а срок полной амортизации 32+88=120 месяцев. Если применение коэффициента до 3 при амортизации 20-ти процентного остатка правомерно, то срок полной амортизации этого остатка составит 30 месяцев, а срок полной амортизации 32+30=62 месяца. С одной стороны, в случае использования нелинейного метода, участники лизинговой деятельности смогут отнести большую часть амортизации на расходы в первой половине срока полной амортизации (или договора лизинга, если он ему равен) и выиграть с точки зрения чистой текущей стоимости.

С другой – как  уже отмечалось, столь значительные объемы амортизационных отчислений в первые годы действия договора лизинга  влекут за собой соответствующее  увеличение размеров лизинговых платежей, а значит, и финансовых обязательств лизингополучателя перед лизингодателем. Подобная ситуация может обернуться значительными убытками для лизингополучателя.

Тем не менее, в целях  реализации нормы, предусматривающей  возможность использования коэффициента ускорения не выше 3 при начислении амортизации на лизинговое имущество, потребуется внесение дополнений в порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода.

По мнению автора данной работы, соответствующая норма  налогового законодательства должна быть изложена в следующей редакции:

“В том случае, когда объект амортизируемого имущества  является предметом договора финансовой аренды (лизинга), с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется с учетом следующих положений:

1) Количество месяцев,  оставшихся до истечения срока  полезного использования данного  объекта, определяется как разница  между полным сроком полезного  использования и сроком, в течение  которого на предмет лизинга  начислялась амортизация (с учетом  применения коэффициента ускорения не выше 3) до месяца, в котором остаточная стоимость предмета лизинга составила 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости.

2) При расчете  суммы начисленной за один  месяц амортизации в отношении  данного объекта амортизируемого имущества налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент не выше 3”.

Согласно пп. 1 п.1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, “расходы на содержание переданного  по договору лизинга имущества (включая  амортизацию по нему) относятся к внереализационным расходам”.

В связи с приведенным  положением на практике возникает ряд  проблем.

Фраза “переданное  по договору лизинга имущество” предполагает, что речь идет о той стороне  лизингового соглашения, которая  передает имущество, то есть о лизингодателе. Из формулировки не ясно, как с амортизацией по лизинговому имуществу должен поступать лизингополучатель, когда предмет лизинга учитывается на его балансе. Предположить, что в данном случае лизингополучатель должен относить амортизацию на внереализационные расходы, было бы неверным. Это обусловлено тем, что, в соответствии с п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, к внереализационным расходам относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В то время какимущество, полученное в результате лизинговой операции, как правило, используется лизингополучателем для производства товаров (проведения работ, оказания услуг), которое при этом является его основной деятельностью. Поэтому, логично было бы предположить, что суммы амортизации, начисленные по лизинговому имуществу, учитываемому на балансе лизингополучателя, должны относиться им в общем порядке на расходы, связанные с производством и (или) реализацией.