Налогоообложение лизинговых операций

Одной из наиболее значимых для лизинга в Налоговом кодексе  Российской Федерации является норма, закрепляющая право использования  участниками лизинговой сделки коэффициента ускоренной амортизации, применение которого позволяет увеличить амортизационные отчисления и, соответственно, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций. Согласно п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, для лизингового имущества может применяться специальный коэффициент ускорения не выше 3. Это положение применимо как при линейном методе начисления амортизации, так и при нелинейном. Однако для нелинейного метода существует ограничение.Право использования коэффициента ускоренной амортизации не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (то есть со сроком полезного использования от 1 до 5 лет). По этим группам ускоренная амортизация может начисляться только линейным методом.Вместе с тем, статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен иной порядок начисления амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч и 400 тысяч рублей. Однако в положениях, касающихся данных объектов основных средств, нечетко описан порядок начисления по ним амортизации лизингодателем. Не ясно, имеет ли вообще право лизингодатель учитывать данные транспортные средства у себя на балансе и каким образом он должен начислять по ним амортизацию. В Налоговом кодексе Российской Федерации данные вопросы раскрыты только в отношении лизингополучателя и, соответственно, рассмотрены в пп.2.2.2. данной работы.

Важным для участников лизинговых отношений является то обстоятельство, что организации, передавшие (или  получившие) основные средства по договору лизинга, заключенному до введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть до 1 января 2002 года, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением коэффициента не более 3. Это позволит сторонам договора лизинга избежать дополнительных проблем, связанных с изменением одного порядка начисления амортизации на другой. В частности ситуации, когда срок полезного использования по объекту основных средств, установленный по новой Классификации, будет меньше, чем срок, в течение которого по данному объекту уже начислялась амортизация. В целях сравнения линейного и нелинейного методов начисления амортизации автором были проведены расчеты по начислению ускоренной амортизации станка для производства древесно – стружечных плит со сроком полезного использования в 10 лет (см. пп. 2.1.4. данной работы). Расчеты показали, что при использовании нелинейного метода, в отличие от линейного, в течение первого года действия договора лизинга амортизация будет начислена на почти половину стоимости имущества, а за два года – около ¾. В последний, третий год действия договора лизинга будет самортизирована только четверть стоимости имущества. Соответственно, с одной стороны, в первые годы после принятия имущества в лизинг происходит значительное снижение обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятий. С другой стороны, столь значительные объемы амортизационных отчислений в первые годы действия договора лизинга влекут за собойсоответствующее увеличение размеров лизинговых платежей, а значит, и финансовых обязательств лизингополучателя перед лизингодателем, в то время как полученное в лизинг имущество еще себя не окупает. Очевидно, что подобная ситуация может повлечь за собой убытки для лизингополучателя. Кроме того, в данном случае применение нелинейного метода начисления амортизации делает бессмысленным лизинг как метод долгосрочного инвестирования.

2.1.3. Налог на имущество  предприятий 

Согласно Закону Российской Федерации от 13 декабря 1991 года № 2030- “О налоге на имущество  предприятий” (в редакции Федерального закона от 4 мая 1999г. №95-ФЗ), объектом обложения  этим налогом являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Плательщиком данного  налога признаются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Следовательно лизингодатели могут быть признаны плательщиками налога на имущество предприятий в части лизингового имущества при выполнении следующих условий:

1) Если лизингодатель  является юридическим лицом по  законодательству Российской Федерации.

2) Если, согласно договору лизинга, лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. В противном случае плательщиком данного налога является лизингополучатель. Таким образом, в приведенном в пп.2.1.4. данной работы расчете налога на имущество исчисленные суммы налога вносятся лизингодателем в бюджет только в случае, если переданный в лизинг станок учитывается на его балансе (то есть на балансе лизинговой компании “А”).

Налоговая база налога на имущество лизингодателя в  части лизингового имущества  определяется как среднегодовая стоимость этого имущества.Среднегодовая стоимость имущества предприятия (в том числе и лизингодателя) за отчетный период (год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. Для осуществления данного расчета стоимость лизингового имущества включается в формулу за минусом амортизации по этому имуществу. Методика начисления амортизации по лизинговомуимуществу подробно рассмотрена в подпункте 2.1.2. данной работы.

Расчет среднегодовой  стоимости станка для производства древесно – стружечных плит, переданного  лизинговой компанией “А” предприятию “С”, приведен в пп.2.1.4. данной работы.

Законом Российской Федерации от 13 декабря 1991 года №2030- “О налоге на имущество предприятий” (в редакции Федерального закона от 4 мая 1999г. №95-ФЗ) установлен предельный размер ставки по данному налогу, который не должен превышать 2% от налогооблагаемой базы. Конкретные ставки устанавливаются законодательными органами субъектов Российской Федерации.

Следует отметить, что  при расчете лизингового платежа  лизинговые компании в их составе  учитывают налог на имущество по объекту лизинга. Соответственно на практике возникает ситуация, когда, согласно законодательству, плательщиком налога на имущество предприятий по объекту лизинга, находящегося на его балансе, является лизингодатель, но, вместе с тем, суммы этого налога ему перечисляет лизингополучатель в составе лизинговых платежей /22, с.127/.

2.1.4. Пример  расчета налогов, подлежащих уплате  лизингодателем 

Расчет налогов, подлежащих уплате лизингодателем в течение  всего срока действия договора лизинга (5 лет)

Таблица 1

Расчет  налога на имущество лизинговой компании “А”

Таблица 2

Расчет налога на добавленную стоимость и налога на прибыль лизинговой компании “А”

2.2. Налогообложение  лизингополучателя

2.2.1. Налог на добавленную стоимость

В отличие от лизингодателя, лизингополучатель вносит суммы  налога на добавленную стоимость  не непосредственно в бюджет, а  в составе лизинговых платежей перечисляет  лизингодателю, который затем рассчитывается с бюджетом. Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие уплате лизингополучателем – предприятием “С” в составе лизинговых платежей, приведены в пп.2.2.4. данной работы.

В зависимости от того, для каких целей используется полученное в лизинг имущество, лизингополучатель может получить право на налоговый вычет уплаченной суммы налога на добавленную стоимость или, наоборот, утратить его.

Если основные средства, являющиеся предметом лизинга, используются лизингополучателем для производства товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, то суммы этого налога, перечисляемые лизингодателю, могут быть предъявлены к вычету по мере их оплаты в порядке аналогичном тому, который описан в пп.2.1.1. данной работы.

Основные средства, являющиеся объектом лизинга, могут использоваться лизингополучателем для осуществления операций, освобожденных действующим законодательством от НДС. В таком случае, согласно п.2 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, фактически уплаченные лизингодателю, относятся лизингополучателем на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), то есть включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

В настоящее время  при заключении договора лизинга  стороны в основном определяют, что учет лизингового имущества будет производиться у лизингодателя. Это связано с тем, что в таком случае почти не возникает проблем связанных с уплатой налога на добавленную стоимость лизингополучателем. Если в качестве балансодержателя объекта лизинга выбирается лизингополучатель, то на практике может появиться ряд вопросов, ответы на которые в законодательстве четко не сформулированы.

Наиболее спорным  моментом по налогу на добавленную  стоимость и налогу на прибыль  является возврат лизингового имущества лизингополучателем в том случае, когда имущество числится на его балансе /42, с.57/. Очевидна неясность относительно налога на добавленную стоимость и финансового результата. Логично было бы предположить, что данная операция не попадает под налогообложение, так как в данном случае нет реализации в связи с тем, что право собственности все время действия договора лизинга оставалось у лизингодателя. Однако этот вопрос не затронут в законодательстве или разъяснительных материалах, поэтому на практике возникают недоразумения.