Налогоообложение лизинговых операций

На практике возникает  ряд вопросов, касающихся налога на добавленную стоимость, входящего  в лизинговый платеж. В частности, по данному налогу неточно определена налогооблагаемая база. В методических рекомендациях в качестве налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость выступает выручка от сделки по договору лизинга. На практике возникает большое количество разногласий между участниками лизинговых сделок и налоговыми органами по поводу правомерности включения отдельных элементов лизингового платежа в состав выручки для последующего обложения их налогом на добавленную стоимость. Поэтому возникает необходимость в разработке разъяснений по данному вопросу или принятии новых нормативных документов.

4) Лизингодатель  согласно договору лизинга получает лизинговые платежи от лизингополучателя и рассчитывается с бюджетом по соответствующим налогам. В части НДС лизингодатель уплачивает в бюджет разницу между суммами НДС, полученными от лизингополучателя в составе лизинговых платежей и суммами НДС, уплаченными продавцу при приобретении объекта лизинга.

В рассматриваемом  примере лизинговая компания “А”  уплачивает в бюджет налог на добавленную  стоимость по лизинговой сделке с  момента превышения сумм данного  налога, полученных от лизингополучателя “С” в составе лизинговых платежей, над суммой в 20000 рублей, уплаченной продавцу “В” (см. пп.2.1.4. данной работы).

Если возникает  ситуация, при которой лизингодатель  уплатил поставщику сумму НДС  большую (если в договоре лизинга, предусмотрены  значительные промежутки времени между датами внесения лизинговых платежей), чем получил от лизингополучателя, то разница может быть засчитана в счет предстоящих платежей или возмещена за счет общих платежей налогов.

2.1.2. Налог на прибыль  организаций

Согласно ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (за исключение отдельной группы расходов, не учитываемых в целях налогообложения, ст. 270). Это определение объекта обложения в равной степени справедливо и для субъектов лизинговых отношений.

Общая классификация  доходов и расходов для целей  налогообложения изложена в статьях 248 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации соответственно.

При этом к доходам  относят:

1) доходы от реализации  товаров (работ, услуг) и имущественных  прав (доходы от реализации);

2) внереализационные  доходы.

Расходы подразделяются на:

1) Расходы, связанные  с производством и реализацией;

2) Внереализационные расходы.

Применительно к  лизинговой деятельности деление доходов  и расходов имеет свои особенности.

Во-первых, для лизингодателя  нет такой категории, как доходы от реализации товаров (работ, услуг) или  имущественных прав. Согласно п.4 ст.250 Налогового кодекса Российской Федерации, доходы от сдачи имущества в аренду (в том числе финансовую аренду, лизинг) относятся к внереализационным доходам. В связи с этим положением на практике возникает проблема с тем, что считать доходом лизингодателя от сдачи имущества в лизинг? В ст.32 Закона Российской Федерации от 29.10.98г. №64-ФЗ “О лизинге”, предусматривалось, что доходом лизингодателя по договору лизинга является его вознаграждение. При этом под вознаграждением понималась оплата услуг по осуществлению лизинговой сделки, а также процент за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга и (или) на выполнение дополнительных услуг (при комплексном лизинге) (ст.30 закона “О лизинге”). Однако статьи 30, 32 закона “О лизинге” отменены Законом Российской Федерации от 29.01.02г. №10-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон “О лизинге” и с 02.02.02г. не действуют. Никаких новых положений, взамен отмененных, в настоящее время не существует. Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей также не раскрывают понятие “доход лизингодателя”.

Можно предположить, что доходом лизингодателя от сдачи имущества в лизинг считается  сумма лизинговых платежей, полученных от лизингополучателя, за минусом начисленной амортизации, а также, согласно п. 2 ст.248 Налогового кодекса Российской Федерации, налогов, предъявленных лизингополучателю (см. пп.2.1.4. данной работы). Тем не менее, данный вопрос остается спорным и нуждается в подробном разъяснении со стороны законодателей.

Во-вторых, в связи  со спецификой лизинговой деятельности, лизингодатель не относит какие-либо расходы по передаваемому в лизинг имуществу на расходы, связанные  с производством и реализацией  продукции. Согласно пп.1 п.1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества (в том числе амортизацию по нему) включаются лизингодателем в состав внереализационных расходов. Из этого следует, что лизингодатель может относить к расходам амортизацию и другие обоснованные затраты, связанные с приобретением и сдачей в лизинг имущества, уменьшая свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако правомерность отнесения данных видов расходов (в том числеамортизации) к внереализационным расходам может быть оспорена. Подробно этот вопрос рассмотрен в третьей главе данной работы.

Налоговой базой  по налогу на прибыль организаций, в  соответствии со ст.274 Налогового кодекса  Российской Федерации, является денежное выражение прибыли, полученной в  качестве объекта обложения.

Ставка налога установлена  ст.284 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 24%.

Рассмотрим специфику  уплаты налога на прибыль лизингодателем.

Основная особенность  налогообложения лизинга в части  налога на прибыль лизингодателя связана с амортизацией лизингового имущества, в том числе ускоренной.

С 1 января 2002 года основные правила учета лизингового имущества  и начисления амортизации регулируются положениями главы 25 Налогового кодекса  Российской Федерации.

Амортизируемым имуществом, согласно ст.256 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Эта формулировка содержит ряд неточностей, противоречий с другими положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Подробно данный вопрос рассмотрен в третьей главе данной работы.

Первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, являющегося  предметом лизинга, согласно ст.277 Налогового кодекса Российской Федерации, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением  сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Амортизируемое имущество  распределяется по амортизационным  группам в соответствии со сроками  его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством Российской Федерации. Подобная классификация, соответствующая положениям Налогового кодекса Российской Федерации, принята Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы”.

Первоначально, когда  начиналась разработка Классификации  основных средств, планировалось, что  в ней будут предусмотрены  более короткие по сравнению с ранее действующим Постановлением Совета министров СССР от 22.10.90г. №1072 сроки полезного использования основных средств. Предполагалось, что в среднем срок полезного использования, который может быть установлен по объекту основных средств внутри каждой амортизационной группы, будет на 30% меньше, чем сроки амортизации, установленные Постановлением №1072 /47, с.17/.

Анализ утвержденного  варианта Классификации показывает,что  “рамочные” сроки полезного использования  основных средств в амортизационных группах уменьшены еще более значительно, чем было заявлено ранее. Это позволит участникам лизинговой деятельности быстрее возмещать вложенные в приобретение основных средств денежные средства.

Согласно ст.258 Налогового кодекса Российской Федерации, амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа –  все недолговечное имущество  со сроком полезного использования  от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа – имущество  со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа –  имущество со сроком полезного использования  свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа –  имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В соответствии с  п.7 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации, имущество, полученное (переданное) в лизинг по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную  группу той стороной, у которой  данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. На практике это означает, что если балансодержателем лизингового имущества является лизингодатель, то он включает это имущество в соответствующую группу и начисляет по нему амортизацию. В случае, если объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель не начисляет амортизацию и отражает лизинговое имущество на забалансовых счетах.

При начислении амортизации  по лизинговому имуществу балансодержатель этого имущества вправе выбрать  одну из следующих альтернатив:

1) Применение линейного  метода амортизации;

2) Применение нелинейного  метода амортизации (за исключением  ситуаций, когда объект лизинга  относится к восьмой, девятой  или десятой амортизационной  группе. В таком случае может  использоваться только линейный метод);

При линейном методе сумма начисленной за один месяц  амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости имущества  и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Формула для определения  нормы амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода выглядит следующим образом:

где: K – норма  амортизации в процентах к  первоначальной (восстановительной) стоимости  объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного  использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае если используется нелинейный метод, сумма начисленной  за один месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости  имущества и нормы амортизации, принятой для данного объекта.

Норма амортизации  объекта амортизируемого имущества  при применении нелинейного метода определяется по формуле:

где: K – норма  амортизации в процентах к  остаточной стоимости, применяемая  к данному объекту амортизируемого  имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором  остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигает 20% от первоначальной, амортизация исчисляется в следующем порядке: остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов. Далее сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Этот порядок начисления амортизации, выбранный законодателем  предполагает, что нелинейный метод (в сущности, это метод уменьшаемого остатка, применявшийся до 2002 года) трансформируется в линейный. В целом, специалисты оценивают такой способ исчисления амортизации как один из наиболее оригинальных в мире. При его применении будет преодолена важная проблема, связанная с бесконечным начислением амортизации, которая возникала при использовании метода уменьшаемого остатка, а также проблема фиксирования небольших величин с последующим их списанием (как первоначально предусматривалось в законопроектах). Вместе с тем, практика показывает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся порядка амортизации 20% остатка первоначальной стоимости, содержат большое количество неточностей и разночтений. Подробно данный вопрос будет рассмотрен ниже.