Налогоообложение лизинговых операций

В связи с этим, одной из важнейших проблем, возникающих  на практике при налогообложении  лизинга, является проблема расчета налога на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи.

В настоящее время  в Российской Федерации данный вопрос регулируется нормами Налогового кодекса, а также Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей.

Как было отмечено во второй главе данной работы, ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривает  перечень операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную  стоимость.

В соответствии с  Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, налогом на добавленную стоимость облагается выручка лизингодателя от сделки по договору лизинга. При этом в выручку лизингодателя включены амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, плата за использованные кредитные ресурсы, сумма вознаграждения лизингодателя и плата за дополнительные услуги. Согласно п.2 ст. 153 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов лизингодателя, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг).

На практике возникают  проблемы, связанные с взиманием  налога на добавленную стоимость  с платы за пользование кредитными ресурсами и сумм налога на имущество предприятий, уплачиваемых в составе лизинговых платежей /37, с.28/. Проанализируем правомерность включения каждого из данных элементов в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

1) Плата за использованные  кредитные ресурсы

Относительно налогообложения  налогом на добавленную стоимость  данного элемента лизингового платежа  на практике возникает самое большое  количество вопросов.

Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, сумма платы за пользование  кредитными ресурсами определяется следующим образом:

ПК = КР*СТ / 100, (4)

где: ПК – плата  за используемые кредитные ресурсы, руб.

КР – кредитные  ресурсы, используемые при приобретении имущества, руб.

СТ – ставка за кредит, % годовых.

Рассмотрим механизм движения элемента лизингового платежа ПК внутри лизинговой сделки.

В случае, если собственных  средств для приобретения лизингового  имущества не достаточно, лизингодатель  заключает с банком кредитный  договор и получает от него ссуду  соответствующего размера. Предоставив приобретенное имущество в лизинг, лизингодатель, согласно положениям договора лизинга, получает лизинговые платежи от лизингополучателя.Вместе с тем лизингодатель расплачивается с кредитором, возмещая ему сумму кредита (КР) и проценты, рассчитанные исходя из ставки по кредиту (СТ). Операции осуществляются через расчетный и ссудный счета заемщика (лизингодателя). Согласно пп.3 п.3 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма банковского кредита, перечисленная с ссудного счета заемщика на его расчетный счет или с расчетного счета заемщика в погашение задолженности перед банком, а также проценты, начисленные банком заемщику за использование кредита и списанные со счета заемщика, налогом на добавленную стоимость не облагается. В таком случае, на практике возникает справедливое основание не начислять налог на добавленную стоимость на сумму платы за пользование кредитными ресурсами, так как она представляет собой денежные средства для расчета с кредитором. На основе вышесказанного, логично было бы предположить, что с сумма платы за используемые кредитные ресурсы (ПК), включаемая в состав лизинговых платежей, не должна облагаться налогом на добавленную стоимость.

2) Суммы налога  на имущество предприятий

Во второй главе  данной работы отмечалось, что в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, суммы налога на имущество предприятий по лизинговому имуществу включаются лизингодателем в состав лизинговых платежей. Это делается для того, чтобы получить суммы налога на имущество от лизингополучателя и затем уплатить их в бюджет, так как в данном случае лизингодатель является плательщиком данного налога, но фактически дляполучения дохода имущество использует не лизингодатель, а лизингополучатель. В связи с этим на практике возникает ситуация, когда суммы налога на имущество в составе лизинговых платежей облагаются налогом на добавленную стоимость. В результате происходит двойное налогообложение, что значительно удорожает сделку и снижает привлекательность лизинга.

Очевидно, что попадание сумм налога на имущество предприятий в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость абсурдно и очень невыгодно для участников лизинговой деятельности. Вместе с тем, в современном законодательстве о налогах и сборах нет положений, позволяющих однозначно решить данный вопрос.

Проблема заключается  в том, что, согласно существующей практике налогообложения лизинговых платежей налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу по данному налогу фактически включается вся сумма  лизингового платежа. Поэтому, если лизингодатель хочет получить суммы налога на имущество предприятий по лизинговому имуществу от лизингополучателя, то он включает их в состав лизинговых платежей, а значит, на указанные суммы начисляется еще и налог на добавленную стоимость.

Данная ситуация вызывает споры между налоговыми органами и участниками лизинговой деятельности, так как на практике в платежных документах по лизинговой операции указывается общая сумма лизингового платежа, исходя из которой рассчитывается и уплачивается налог на добавленную стоимость.

Нетрудно заметить, что положения Методических рекомендаций противоречат действующему налоговому законодательству и требуют значительной корректировки. Возникает необходимость  принятия нового документа, регламентирующего  расчет лизинговых платежей или внесения изменений в существующие методические рекомендации.

Как было отмечено выше, Методические рекомендации не имеют  законодательной силы, а носят  лишь рекомендательный характер. В  пп.2.6. данных рекомендаций в качестве примечания сказано, что “состав слагаемых при расчете выручки лизингодателя определяется законодательством о налоге на добавленную стоимость и инструкциями по определению налогооблагаемой базы”. В настоящее время ни в Налоговом кодексе Российской Федерации, ни в соответствующих инструкциях нет положений, касающихся определения выручки лизингодателя от сделки по договору лизинга, регулирующих включение или исключение из состава налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость отдельных элементов лизинговых платежей.

По мнению автора, эту проблему можно решить двумя  способами.

1. Разработать новый нормативный документ, регламентирующий порядок расчета лизинговых платежей и носящий обязательный характер. Текст раздела, касающегося расчета налога на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи, изложить следующим образом.

Привести стандартную  формулу для расчета налог  на добавленную стоимость, начисляемого на лизинговые платежи, дополнив ее положением, раскрывающим особенности расчета  налоговой базы по данному налогу.

Стандартная формула:

“Размер налога на добавленную стоимость определяется по формуле:

НДС = НБ * СТ / 100,

где: НДС –  величина налога, подлежащая уплате в  расчетном периоде, руб.

НБ – налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость  в расчетном периоде, руб.

СТ – ставка налога на добавленную стоимость  в расчетном периоде, в процентах”.

Далее, по мнению автора, необходимо добавить следующее  положение:

“В состав налоговой  базы по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемого лизингодателем по услугам договора лизинга, в расчетном периоде включаются амортизационные отчисления по лизинговому имуществу (АО), вознаграждение лизингодателю (КВ) и плата за дополнительные услуги лизингодателя (ДУ), предусмотренные договором:

НБ = АО + КВ + ДУ”.

2. В Методических рекомендациях фразу “выручка от сделки по договору лизинга” заменить на “налоговая база по налогу на добавленную стоимость, уплачиваемого лизингодателем по услугам договора лизинга”.

Внести дополнения в положения Налогового кодекса  Российской Федерации, регулирующие особенности исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость для различных видов деятельности. Определить, что в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, начисляемому на лизинговые платежи включаются суммы амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, вознаграждение лизингодателю и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором.

При разработке соответствующих  положений нормативных документов следует обратить внимание на то, что перечень элементов, включаемых в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, начисляемому на лизинговые платежи, должен быть закрытым. Только в этом случае разногласия между участниками лизинговой деятельности и налоговыми органами будут устранены.

Отметим, что с 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. С этой даты лизинг лишился своего исключительного  права отнесения на себестоимость процентов по кредитам на приобретение основных средств, так как покупатели основных средств получили право относить на себестоимость проценты по любым кредитам и займам. В результате лизинг потерял свое значительное преимущество перед кредитованием. Эти два инструмента финансирования получили одинаковое налогообложение процентов в части налога на прибыль организаций, что, с одной стороны, само по себе логично, но объективно невыгодно для лизинговых компаний.

Очевидно, что, отменив  такое важное налоговое преимущество для лизинга, как исключительная возможность отнесения процентов по кредитам на приобретение имущества, подлежащего передаче в лизинг, на себестоимость продукции, государству необходимо предусмотреть иные налоговые льготы для участников лизинговой деятельности. По меньшей мере – урегулировать спорные вопросы налогообложения лизинговых операций, существующие в настоящее время. Это в значительной степени относится к исключению из налоговой базы по налогу на добавленную стоимость такого элемента лизингового платежа, как плата за пользование кредитными ресурсами, а также недопущение начисления налога на добавленную стоимость на суммы налога на имущество, входящего в состав лизинговых платежей.

3.2. Проблемы, связанные  с выбором стороны,  учитывающей лизинговое имущество на балансе

Непродолжительная история российского лизинга  насчитывает целый ряд случаев, когда различными нормативными актами коренным образом менялась ситуация с учетом предмета лизинга.

Так, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) имущество, передаваемое арендатору по договору долгосрочной аренды, т.е. аренды с правом выкупа, списывалось с баланса арендодателя (лизингодателя) и в течение срока аренды находилось на балансе арендатора (лизингополучателя). То есть данный порядок учета лизингового имущества был почти аналогичен порядку, применяемому при сделке купли-продажи.

Через четыре года в  соответствии с “Указаниями об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций”, утвержденными Приказом Минфина России от 25 сентября 1995 г. N 105, затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в приобретение лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражались в бухгалтерском учете лизингодателя. Стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывалась на забалансовом счете. В данном случае порядок учета лизингового имущества более всего похож на порядок, применяемый при обычной аренде имущества.

В соответствии с  Постановлением Правительства РФ от 27 июня 1996 г. N 752 “О государственной  поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации” в п.7 “Временного  положения о лизинге” было внесено  изменение, в соответствии с которым устанавливалось, чтоусловия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Порядок применения этой нормы был разъяснен в “Указаниях об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций”, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 /17, с.327/.

Впоследствии вопрос о добровольном выборе стороны, учитывающей  имущество, переданное в лизинг, был  закреплен в ст. 12 закона №164-ФЗ “О лизинге”.

Столь переменчивая история данного вопроса связана  с несколькими причинами, которые  имеют значение и для налогообложения  лизинговых операций.

Во-первых, как было отмечено в первой главе данной работы, долгое время в Российской Федерации лизинг отождествлялся с арендой, и поэтому лизинговое имущество учитывалось только на балансе арендодателя (лизингодателя). Механизм налогообложения лизинга также не отличался от механизма налогообложения аренды.

Во-вторых, учет предмета лизинга только на балансе лизингополучателя (равно как и возможность учета только у лизингодателя) нарушает права участников договора лизинга. В первом случае возникает слишком большой риск для лизингодателя в случае невыполнения лизингополучателем своих обязательств. Кроме того, при учете лизингового имущества только у лизингополучателя должен быть разработан эффективный механизм возврата лизингового имущества (если таковой предусмотрен договором). В значительной степени это касается начисления амортизации при возврате имущества, а также порядка расчетов с бюджетом по налогам.

Если предмет лизинга  может учитываться только у лизингодателя, то нарушаются права лизингополучателя, который ни при каких обстоятельствах  не имеет права учитывать лизинговое имущество на своем балансе. Подобное условие может быть менее выгодно участникам лизинговой деятельности в случае, когда лизингополучатель имеет больше налоговых льгот (например, по налогу на имущество) по сравнению с лизингодателем, но не может ими воспользоваться, так как не имеет права учитывать лизинговое имуществона своем балансе.

В-третьих, императивное размещение предмета лизинга на балансе  лизингодателя противоречит международным  нормам бухгалтерского учета. В частности, в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета, лизинговое имущество может размещаться на балансе лизингодателя или лизингополучателя.В настоящее время в законодательстве Российской Федерации предусмотрена возможность выбора стороны, учитывающей имущество, являющееся объектом лизинга. Согласно ст. 31 Закона “О финансовой аренде (лизинге)”, предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.