Налог на добавленную стоимость: его содержание и регулирующая роль

      Глава 3. Арбитражная практика

3.1. Проблемы исчисления НДС

   Несмотря  на обилие комментариев, разъяснений  и судебных решений, спорных моментов при исчислении НДС все еще  много.

   Нормативная база, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, никаких принципиальных изменений не претерпела. Однако высшие судебные инстанции страны рассмотрели ряд спорных моментов, связанных с применением законодательства об НДС, и вынесли решения, затрагивающие интересы большинства налогоплательщиков.

Авансовые платежи

   О том, нужно ли уплачивать НДС при  получении авансов, дискуссии в  специализированной прессе идут уже  давно.

   Нормы гл.21 НК РФ, регулирующие этот вопрос, предельно  однозначны. Статьей 162 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

   Однако  отдельные специалисты высказывали точку зрения о том, что суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), должны включаться в налоговую базу по НДС только в момент реализации тех товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых эти суммы поступили.

   Налоговые органы с такой трактовкой ст.162 НК РФ никогда не соглашались. Поэтому  уплата НДС с авансов много  раз становилась предметом судебных разбирательств.

   При этом арбитражные суды в разных округах  решали этот вопрос по-разному.

   Так, ФАС Поволжского округа поддерживал налогоплательщиков (см., например, Постановление от 04.07.2002 N А65-17805/2001-СА3-9к). ФАС Центрального округа, наоборот, однозначно вставал на сторону налоговых органов (см., например, Постановление от 27.06.2003 N А09-1497/03-17).

   И вот наконец вопрос об уплате НДС с авансов был рассмотрен Президиумом ВАС РФ.

   Суд указал на то, что авансовые платежи  подлежат включению в налоговую  базу по НДС того периода, в котором  они были фактически получены. При  этом не имеет значения, когда будет  осуществлена сама поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/09).

   Таким образом, позиция налоговых органов  о необходимости уплаты НДС с  авансов получила поддержку Президиума ВАС РФ.

   Если  поступление аванса и отгрузка товаров (работ, услуг) имели место в одном налоговом периоде (месяц, квартал), то, по мнению налоговых органов, налогоплательщику следует сначала начислить НДС с суммы аванса, а потом при реализации товаров (работ, услуг) предъявить эту сумму налога к вычету.

   Реализация  товаров (работ, услуг) за наличный расчет

   С июля 2003 г. все наличные расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются с использованием ККТ. Это касается также наличных расчетов с организациями  и предпринимателями.

   Необходимость использования кассовых машин при расчетах между организациями и (или) предпринимателями породила на практике огромное количество проблем, связанных в том числе и с НДС. Причем сложности возникли как у продавцов, так и у покупателей.

   С какими проблемами столкнулись продавцы?

   В основном это проблемы, связанные  с выставлением и регистрацией счетов-фактур.

   Дело  в том, что в соответствии с  п.7 ст.168 НК РФ кассовый чек (или бланк  строгой отчетности) заменяет счет-фактуру  только при расчетах с населением. Значит, если покупателем является организация или предприниматель, то наряду с кассовым чеком продавец в общеустановленном порядке должен выписать ему счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

   Необходимость выписать счет-фактуру наряду с выдачей кассового чека "тянет" за собой проблему заполнения книги продаж. Что в ней регистрировать: счета-фактуры или ленты ККМ?

   Налоговым законодательством это не урегулировано.

   МНС России свою позицию по данному вопросу  сформулировало в Письме от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ".

   По  мнению МНС России, показания лент ККМ регистрируются в книге продаж в тех случаях, когда Налоговый кодекс РФ разрешает продавцам не выставлять счета-фактуры на стоимость реализованных товаров (работ, услуг).

   При выставлении счетов-фактур продавец обязан зарегистрировать их в своей  книге продаж. При этом ему необходимо уменьшить на соответствующую сумму показания лент ККМ.

   Аналогичного  подхода к решению данной проблемы придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 06.08.2003 N 04-03-11).

   У организаций (предпринимателей), приобретающих  товары (работы, услуги) за наличный расчет, обострилась проблема с получением вычетов по НДС.

   Казалось  бы, при наличии должным образом  оформленного счета-фактуры никаких  проблем с вычетами возникать  не должно. Есть чек ККМ, есть счет-фактура  на эту же сумму с выделенной суммой НДС. Вроде бы все требования НК РФ выполнены.

   Однако  представители налоговых органов  считают, что для правомерного вычета необходимо выделение суммы НДС  отдельной строкой не только в  счете-фактуре, но и в самом кассовом чеке. Нужно еще, чтобы в строке 5 счета-фактуры были указаны порядковый номер кассового чека и дата покупки.

   Все эти требования изложены в Письме МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268. И можно с уверенностью утверждать, что налоговые инспекции на местах при проведении проверок по НДС будут руководствоваться именно этим подходом. Поэтому разберемся, насколько правомерны требования МНС.

   Порядок заполнения строки 5 счета-фактуры закреплен  в Приложении N 1 к Правилам ведения  журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В этой строке необходимо указывать реквизиты расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура.

   В то же время согласно п.2 ст.169 НК РФ для  правомерного вычета НДС необходимо, чтобы счет-фактура был составлен в порядке, предусмотренном п.п.5 и 6 этой же статьи. А если обратиться к п.5 ст.169 НК РФ, то мы увидим, что реквизиты платежно-расчетного документа должны указываться в счете-фактуре только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, отсутствие в счете-фактуре реквизитов кассового чека не может служить основанием для отказа в применения налогового вычета.

Обратимся теперь ко второму требованию МНС - о том, что сумму НДС необходимо выделять отдельной строкой в чеке ККМ.

   В п.4 ст.168 НК РФ указано, что сумма  НДС должна быть выделена отдельной  строкой:

   в расчетных документах;

   в первичных учетных документах;

   в счетах-фактурах.

   Нет ни одного нормативного документа, который  бы относил чеки ККМ к расчетным  документам. Поэтому если сумма НДС  выделена отдельной строкой в  счете-фактуре, а также квитанции  к приходному кассовому ордеру, то налогоплательщик имеет полное право  на вычет этой суммы НДС независимо от того, выделена она отдельной строкой в чеке ККМ или нет.

   Аренда государственного имущества

   В октябре 2003 г. Конституционный Суд  РФ рассмотрел вопрос об исчислении НДС  при аренде государственного имущества.

   Пунктом 3 ст.161 НК РФ арендаторы государственного имущества признаны налоговыми агентами. На них возлагается обязанность исчислить, удержать из суммы арендной платы и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

   Этот  порядок применяется в тех  случаях, когда имущество арендуется непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.

   Если  арендодателем выступает организация, у которой государственное имущество  находится на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. Организация-арендодатель в этом случае самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.

   Именно  такого подхода к исчислению НДС  всегда придерживались налоговые органы (п.36.3 Методических рекомендаций по НДС, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.02.2002 N 24-11/5981).

   Правильность  этой позиции подтвердил и Конституционный  Суд РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер - Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации").

   В этой связи необходимо обратить внимание еще на один момент.

   Если  арендатор является плательщиком НДС, то в соответствии с п.3 ст.171 НК РФ он имеет право на вычет суммы НДС, которая была удержана им как налоговым агентом из суммы арендной платы и перечислена в бюджет.

   Налоговые органы считают, что для реализации этого права арендатор, выступающий  в роли налогового агента, обязан самостоятельно выписать счет-фактуру на сумму арендной платы и зарегистрировать его в своей книге продаж и книге покупок.

   В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговых  агентов самостоятельно выписывать себе счета-фактуры. Более того, из п.1 ст.172 НК РФ следует, что вычет сумм НДС, удержанных налоговым агентом согласно ст.161 НК РФ и перечисленных в бюджет, предоставляется без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

   Этот факт и был отмечен Конституционным Судом РФ. Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Арендатор государственного имущества вправе получить вычет по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС. 

Когда у налогового агента возникает право  на вычет? 

    Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

    Ситуация

    Налоговая инспекция провела камеральную  проверку представленной обществом  налоговой декларации по НДС за II квартал 2009 г., по результатам которой составила акт и вынесла решение об отказе в возмещении из бюджета НДС в сумме 1 058 785 руб.

    Основанием  для отказа обществу в возмещении НДС из бюджета послужил вывод  налоговой инспекции о том, что  заявленная в налоговой декларации по НДС за II квартал 2009 г. к уплате (в качестве налогового агента) сумма налога считается исчисленной только в срок представления налоговой декларации, то есть 20.07.2009, следовательно, право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика не ранее III квартала 2009 г.

    Позиция инспекции

    Суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами по операциям реализации товаров (работ, услуг), могут быть включены ими в раздел "Налоговые вычеты" декларации за налоговый период, следующий за налоговым периодом, за который представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанных товаров (работ, услуг).

    Позиция ФАС МО

    Согласно ст. ст. 161, 171, 173 НК РФ российская организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении услуг у иностранного юридического лица, не состоящего на налоговом учете в налоговом органе, местом реализации которых признается территория РФ, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором было произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет (Постановление от 26.01.2011 N А33-7416/2010).