Налог на добавленную стоимость: его содержание и регулирующая роль

    Определение места реализации товаров осуществляется в соответствии с правилами ст. 147 НК РФ, согласно которой местом реализации товаров считается Россия, если у налогоплательщика имеет место хотя бы одно из следующих обстоятельств:

    1) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

        Пример. Российская организация имеет на балансе объект недвижимости - здание, находящееся на территории России. При реализации данного объекта другому лицу (независимо, российскому или иностранному) не происходит отгрузки или транспортировки, следовательно, местом реализации данного здания будет являться территория Российской Федерации. Таким образом, данная реализация представляет собой объект налогообложения по НДС.

    Пример. Российская организация имеет на балансе объект недвижимости - здание, находящееся на территории иностранного государства. При продаже данного строения местом реализации будет являться территория иностранного государства. Следовательно, реализация этого объекта недвижимости не является у налогоплательщика налогооблагаемой операцией.

    2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

         Пример. Российская организация отгружает товары контрагенту (независимо, российскому или иностранному покупателю). В момент отгрузки товар находится на территории России, следовательно, местом реализации признается территория России, поэтому с выручки от реализации товаров российская организация должна исчислить и заплатить налог.

    Определение места реализации работ (услуг) осуществляется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ, которая устанавливает общее правило определения места реализации работы или услуги. Местом реализации работы (услуги) признается территория Российской Федерации, если налогоплательщик, выполняющий работы (оказывающий услуги), осуществляет деятельность на территории России, что подтверждено государственной регистрацией (т.е. у налогоплательщика имеется ИНН).

    Если  же государственная регистрация  отсутствует, местом деятельности организации или индивидуального предпринимателя признается:

    -место, указанное в учредительных документах организации;

    -место управления организацией;

    -место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

    -место нахождения постоянного представительства в России (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство);

    -место жительства индивидуального предпринимателя.

    Особый  порядок определения места деятельности хозяйствующего субъекта предусмотрен лишь в отношении налогоплательщиков, которые предоставляют в пользование воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также осуществляют услуги по перевозке. Местом осуществления деятельности такого субъекта не признается территория России, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за ее пределами, и, соответственно, местом реализации услуг по перевозке между двумя портами, один из которых находится на территории России, а другой - за ее пределами, будет являться территория России.

    Помимо  общего правила определения места  реализации работы (услуги) ст. 148 НК РФ предусматривает и специальные правила определения места реализации работ (услуг), которые представлены в приложение 2.

        Таким образом, налогоплательщик должен определить, к какому виду работ (услуг) относится работа (услуга), а затем посмотреть, что является основным условием признания территории Российской Федерации местом реализации. Если при какой-то конкретной сделке местом реализации данной работы (услуги) будет признана территория Российской Федерации, значит, с такой операции налогоплательщик должен будет начислить НДС (пример 1,2).

    Пример 1. Российская строительная фирма заключила договор с иностранной фирмой на проведение капитального ремонта здания, принадлежащего на праве собственности иностранному юридическому лицу. Здание находится в г. Екатеринбурге. Должна ли строительная фирма начислить НДС на оказываемые услуги?

    В приведенном примере сделка касается недвижимого имущества. Условие  признания России местом реализации - местонахождение недвижимого имущества. Город Екатеринбург расположен на территории России, следовательно, данные услуги строительная организация будет оказывать на территории России, и, соответственно, на свои услуги фирма должна будет начислить НДС.

         Пример 2. Российское производственное объединение заключило договор на проведение ремонта технологического оборудования в Китае.

    В данном случае сделка касается движимого  имущества. Условие признания местом реализации территории России - место  нахождения движимого имущества. Данное оборудование находится на территории Китая, следовательно, данные услуги будут реализованы на территории иностранного государства, и услуги российской организации не подлежат налогообложению.

• Передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В отношении  данного объекта налогообложения  по НДС отметим:

    -во-первых, для того, чтобы такие операции у налогоплательщика имели место, должно соблюдаться условие существования у организации какого-то структурного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов;

    - во-вторых, НДС возникает при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (в том числе через амортизационные начисления). Иначе говоря, содержание этого структурного подразделения должно осуществляться за счет расходов, не учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

    При наличии этих двух условий у организации, осуществляющей передачу товаров (работ, услуг), объект налогообложения по НДС  будет возникать.

        Пример. Производственная организация имеет на балансе спортивный клуб, который оказывает бесплатно услуги работникам организации и членам их семей. Организация передает строительные материалы на ремонт данного клуба. Будет ли возникать объект налогообложения по такой передаче?

    Спортивный  клуб представляет собой структурное подразделение организации (одно из условий выполняется). Так как структурное подразделение не приносит дохода, следовательно, расходы на его содержание не могут быть учтены при налогообложении прибыли организации (не выполняется условие ст. 252 НК РФ), т.е. и второе условие выполнено. Поэтому, осуществляя передачу строительных материалов в спортивный клуб, бухгалтер организации обязан начислить НДС по такой передаче. 

• Выполнение  строительно-монтажных работ для  собственного потребления.

    Это фактически означает, что если налогоплательщик выполняет строительно-монтажные  работы собственными силами, т.е. ведет  строительство объекта, предназначенного для собственного использования, хозяйственным способом, то у него с таких операций возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

• Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

    Приобретая  товары вне территории Российской Федерации, налогоплательщик не уплачивает НДС своим контрагентам. Эта операция не является налогооблагаемой, однако, осуществляя ввоз этих товаров на территорию России, налогоплательщик обязан уплатить НДС на таможне. Товары ввозятся в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации. 

Не  признаются объектом налогообложения

    В соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ, не признаются объектом налогообложения операции по реализации земельных участков или долей в них. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, а также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям также не считается при исчислении и уплате НДС реализацией товаров и соответственно не подлежит обложению налогом. .[ст.358, пансков]

    Также не признается объектов налогообложения передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления.

    Не  признает НК РФ реализацией и выполнение работ, оказание услуг органами государственной  власти и органами муниципальных  образований в случае, если обязательность выполнения указанных работ или оказания услуг установлена федеральным или региональным законодательством или актами органов муниципальных образований. Не является реализацией товаров, работ и услуг при обложении НДС осуществление операций, связанных с обращением монет из драгоценных металлов(за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.[ст.359, пансков]

    В отдельных случаях не считается  реализацией передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества, в частности правопреемникам – некоммерческим организациям в качестве первоначального взноса и т.д. 

Операции, не подлежащие налогообложению

     Основной перечень операций не подлежащих налогообложению  представлен в статье 149 НК РФ. Этот перечь можно сгруппировать по трем основным направлениям:[ст.77,О.В.Скворцов]

1. Это реализация товаров, работ и услуг на территории России, применение льгот по которым является обязательным, например:

- реализация  медицинских товаров;

- медицинские услуги;

- ритуальные  услуги;

- услуги  в сфере образования;

- услуги  по перевозке пассажиров транспортом  общего пользования;

- услуги  учреждений культуры и искусства.

2) Это перечень операций, условно освобождаемых от налога, т.е. по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения, например:

- реализация  предметов религиозного назначения;

- реализация товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов;

- банковские  операции.

3) Это реализация на территории России услуг по сдаче в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

    Пример. ООО "Юлия" имеет в собственности здание, часть которого сдается в аренду различным организациям. В апреле был заключен договор аренды (под офис) с представительством немецкой фирмы, аккредитованной в России.

    Осуществляя операции по сдаче помещений в  аренду российским организациям, ООО "Юлия" будет начислять НДС на эти  операции. А при расчетах по договору аренды с немецкой стороной ООО "Юлия" будет выставлять счета-фактуры без НДС.

         В разделении операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, обозначен ряд принципов. Среди них следующие:

• В случае осуществления налогоплательщиком операций, как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, он обязан вести раздельный учет по данным видам деятельности;
• Налогоплательщик вправе отказаться от освобождения льготируемых операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения, или приостановить его использование, т.е. действие носит заявительный характер;
• Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг);
• Не допускается отказ от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года;
• Любая из перечисленных операций не подлежит налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ;
• Освобождение от налогообложения в перечисленных случаях не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ. [ст.78,Скворцов]