Организация и проведение аудиторской проверки учета основных средств

Окончание таблицы 1.1

    1.2. Методика аудиторской проверки операций с основными средствами

    Аудиторская проверка учета основных средств  планируется на основе сводного общего плана и сводной программы  аудита экономического субъекта.

    Для детальной проверки операций с основными средствами аудитору очень важно соблюсти определенную последовательность процедур.

    1. Осуществить оценку сохранности  и наличия основных средств.  При проведении аудита сохранности  основных средств возникает необходимость проверки условий их хранения и эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми закреплены отдельные объекты, проверяется наличие договоров о материальной ответственности.

    2. Произвести проверку соблюдения  условий для отнесения имущества  к основным средствам. Для этого изучаются состав и структура основных средств по данным регистров аналитического учета, в том числе инвентарные карточки учета основных средств, ведомости и др. Дополнительно проверяется классификация данного вида активов, а также формирование инвентарных объектов. Эти аудиторские процедуры необходимы для выражения мнения о достоверности данных, отражаемых в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Результаты проверки правильности отнесения объектов к основным средствам и амортизируемому имуществу оказывают существенное влияние на реализацию последующих процедур: проверки документального оформления и учета, а также достоверности начисления амортизации основных средств.

    3. Осуществить проверку документального  оформления и учета основных средств. Первичные документы, на основании которых в учете отражаются операции, связанные с объектами основных средств, должны иметь правильное оформление. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

    4. На основании данных учета  и первичных учетных документов  проверить своевременность зачисления  объектов в состав основных  средств и правильность формирования  первоначальной стоимости поименованных активов. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

    5. Отследить правильность начисления  амортизации основных средств  для целей бухгалтерского и  налогового учета. Способ начисления  амортизации должен быть закреплен  в учетной политике организации.

    6. Проверить порядок оформления  и отражения в учете операций  с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога, а также операций по выбытию основных средств, которое имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания из-за морального и физического износа, ликвидации при авариях или стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций. Серьезное внимание должно быть уделено экспертизе договоров, заключенных при приобретении права собственности на объекты капитальных вложений.

    7. Осуществить анализ и обобщение  результатов аудита. Описываемый  этап аудита заключается в  проверке соблюдения установленного  порядка в учетной политике  организации в части проведения  инвентаризации. На основании данных  инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководства по результатам инвентаризации и бухгалтерских справок изучается своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете¹¹.

    Основные  средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.

    При этом проводится проверка наличия и сохранности основных средств. Целесообразно руководствоваться ПСАД № 8. Аудитор должен получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, устанавливается также перечень должностных лиц, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств, и наличие договора о материальной ответственности. Далее аудитор устанавливает наличие документов по движению основных средств. Проверяется ввод объектов в эксплуатацию, оформление внутреннего перемещения ОС из одного структурного подразделения в другое, исключение из состава ОС ит. д. На этом этапе проводится также аудит организации учета основных средств: учитываются направления выбытия ОС, проверяется синтетический и аналитический учет операций с ОС. Потом проводится проверка расходов на ремонт основных средств. При этом учитываются способ проведения ремонта, способ отражения в бухучете, проверяются договоры с подрядными ремонтными организациями по существу, проверяется формирование затрат по элементам, правильность отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от избранного в учетной политике для целей налогообложения. Следующими ступенями являются аудит начисления амортизации и аудит переоценки основных средств. Устанавливается своевременность проведения переоценки, обращается внимание на соблюдение требований о переоценке, правильность способов переоценки. Устанавливается правильность отражения результатов переоценки. Затем аудитор ведет проверку операций по аренде основных средств, где проверяются договоры аренды на соответствие законодательству. Проверяются операции по договорам лизинга¹².

    Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерских записей в них можно убедиться, что все операции по движению основных средств были правильно отражены на счета 01 «Основные средства».

    Подтверждение данных о хозяйственных операциях  по учету основных средств является расширенной процедурой, так как  основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

    Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом предприятии.

    На  подготовительном этапе проверки составляется план и программа проверки. В план включаются такие вопросы как наличие учетной политики; отражение в ней методов начисления амортизационных отчислений (АО); все ли объекты приняты, а расчет для начисления АО; определение срока полезного использования основных средств (ОС); начисление АО по различным объектам; налоговый учет АО и т. д. Аудитор знакомится с первичными документами организации и отмечает в аудиторском отчете наличие этих документов. Затем проверяется наличие или отсутствие необходимого контроля. При анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного метода амортизации по отношению к ОС.

    При проверке метода начисления амортизации  проверяется выполнение основного правила начисления амортизации — осуществляется ли выбор способа ее начисления один раз при вводе ОС в эксплуатацию. При линейном способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока; при способе уменьшаемого остатка годовая норма определяется, как и при линейном способе, но исчисление сумм амортизации проводится не из первоначальной стоимости, а из остаточной стоимости ОС на начало каждого отчетного года. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма АО исчисляется исходя из первоначальной или текущей стоимости объекта и отношения количества лет, оставшихся до окончания службы к сумме чисел лет срока полезного использования объекта. При способе списания пропорционального объему продукции начисление АО производится исходя из натурального показателя объема продукции и отношения между первоначальной стоимостью объекта ОС и предполагаемым объемом выпуска продукции.

    Для целей налогообложения начисление амортизации производится линейным и нелинейным методом. И при проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо, хоты бы выборочно, проверить правильность арифметических расчетов сумм АО.

    При проверке объектов амортизируемых ОС следует проверить, все ли объекты приняты в расчет, нет ли случаев начисления амортизации по объектам, которые не находятся в организации на правах собственности, не принимались ли в расчет объекты, приведенные в ст.ст. 251, 256 НК, объекты которые уже имели 100-% износ.

    Организация должна определить срок полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учетах. Этот срок определяется организацией самостоятельно. Срок полезного использования может меняться в результате проведенной реконструкции и модернизации. При проведении аудита по этому вопросу аудитор должен установить, какой метод определения сроков полезного использования принят в учетной политике. Если срок установлен в соответствии с ПБУ 6/01, то проверяется, полностью ли выполнены требования данного пункта. Если сроки установлены в соответствии с Классификацией основных средств, то проверяется правильность отнесения объектов к амортизационным группам и правильность установления сроков. Если срок изменен в результате реконструкции или модернизации, то проверяется правильность определения срока.

    Если  есть случаи начисления амортизации  по объектам, бывшим в эксплуатации, следует проверить, уменьшался ли по данным объектам срок полезного использования на количество месяцев их эксплуатации предыдущим собственником; по реконструированным средствам установить, увеличивался ли срок полезного использования данных объектов и не превышал ли он сроки, установленные для этой амортизационной группы.

    При проверке определения дат начала и прекращения начисления амортизации необходимо сверить даты принятия объекта к бухгалтерскому учету, а при списании – даты списания с бухгалтерского учета.

    Аудит АО по ОС первоначальной стоимостью до 10 тыс. рублей, приобретенных до 1 января 2002 года проверяет правильность применения норм АО исходя из Единых норм амортизационных отчислений. При проверке записи в учетной политике о стоимостном критерии объектов, включенных в состав амортизационного имущества, сверяются с записями в ведомости начисления амортизации и регистре информации об объекте. Необходимо также провести выборочную арифметическую проверку правильности расчета ежемесячных норм начисления амортизации, а также ежемесячных ее сумм.

    Аудитору, проводящему проверку бухгалтерского и налогового учета начисления амортизации необходимо сравнить записи о сумме начисленной амортизации в ведомости начисления, журнале-ордере № 10 , главной книге по кредитовому обороту счета 02. Эти записи должны быть идентичны. По выявленным фактам неправильного начисления в конце проверки необходимо определить сумму излишне начисленной или недоначисленной амортизации¹³.

    Аудит движения основных средств. Пути поступления  основных средств на предприятие:

    - приобретение за плату у поставщиков;

    - безвозмездное поступление; 

    - в качестве учредительских взносов  в уставный капитал;

    - в порядке выкупа арендованных основных средств;

    - возврат имущества (основных средств)  по договору о совместной деятельности.

    Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки - передачи (внутреннего  перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.

    Причины выбытия основных средств на предприятии: