История бухгалтерского учета

Другим существенным моментом было то обстоятельство, что Гюгли  вообще не признавал хронологической  записи, сводя задачи учета только к систематизации [Гюгли, 1916, с. 20]. Этот принципиальный отказ от хронологической записи сыграл впоследствии огромную роль. Гюгли указывал на то, что счета должны быть приспособлены к форме счетоводства, и это его требование получило подтверждение при переходе к журнально-ордерной форме счетоводства.

Однако фундаментальное  значение работ Гюгли получило отражение  в идее учета отклонений фактических  затрат от намеченных ассигнований. В  методе учета затрат на производство — стандарт-костс, в фиксации затрат по центрам ответственности, в нормативном  учете эта идея получит новую  жизнь.

В целом мысли Гюгли  направлены на создание единой системы  учета всего народного хозяйства. Напротив, Шер считал, что камеральная  бухгалтерия имеет отношение  и может применяться только в  потребительских хозяйствах. В самом  деле, камеральная бухгалтерия обеспечивалаучет государстнк^нму т"ходов и расходов, т. е. учет бюджета, но не учет национального дохода и национального богатства. Многие полагали, что леРко дополнить камеральную бухгалтерию двойной и проблема будет решена. Они ошибались. В рамках народнохозяйственного учета вряд ли можно что-либо сделать, но в рамках предприятия такой подход возможен [Nonnand].

Камеральный учет подвергался  острой критике. Утверждалось, что в  современных условиях бюджет, а следовательно, и основанный на нем учет уже нельзя считать действенным инструментом контроля, поскольку комплексный'«состав фактов хозяйственной жизни и постоянно возрастающее их число не позволяют следить ни за развитием хозяйственных процессов, ни за их сущностью, временная ограниченность камерального учета одним годом препятствует долгосрочному финансовому планированию. Учет исполнения бюджета не позволяет получать столь необходимых сведений об имущественном положении коммунальных предприятий, и прежде всего о стоимости коммунальной недвижимости. Отсутствие денежной оценки материальных ценностей приводит к невозможности определения их современной стоимости и не позволяет начислить амортизацию. Все эти недостатки могут быть устранены путем синтеза патримонального и камерального учета. В этом случае сохраняется бюджетный принцип финансирования предприятий; подробная классификация хозяйственных операций по различным экономическим функциям, которая не только организует учет, но и служит предпосылкой успешной кодификации операций при автоматизации учета; контроль за исполнением бюджета и за правильностью его разработки; облегчается краткосрочное финансовое планирование.  

В результате устраняется  параллельное ведение учета исполнения бюджета, возлагаемое целиком на распорядителя кредитов. На исполнителя же бюджета возлагается ведение патримонального учета, составной частью которого служит учет кассовый. Для обеспечения двойной записи и связи учета распорядителей кредитов и исполнителей бюджетные счета дополняются так называемыми связующими счетами или счетами синтеза. Каждая запись в бюджетном счете сопровождается одновременной противоположной записью по связующему счету. Например, ассигнование средств на приобретение материалов отражается одновременно в расходной части (по дебету) соответствующего бюджетного счета и по кредиту счета Руководящие предписания.

Интеграция изменяет не только камеральный, но и патримональный учет, дополняя последний учетом возникновения  прав и исполнения обязательств. При получении фактуры на поставленные материалы в патримональ-ном учете дебетуют связующий счет Руководящие предписания и кредитуют счет Поступившие фактуры. После акцептования фактур распорядителем кредитов в бюджетном учете делается запись об исполнении ранее назначенных расходов по кредиту одноименного счета и дебетуется счет Руководящие предписания. В патримональном учете одновременно выполняются две проводки: по дебету счета Поступивших фактур и кредиту Руководящих предписаний и по дебету счета Материалы и кредиту счета Поставщики. Равенство оборотов по связующим счетам патримонального и камерального учета свидетельствует о полноте отражения операций и распорядителем кредитов, и должностными лицами. Последние, получив согласие распорядителя на оплату фактур, выписывают расходные кассовые ордера или поручения о безналичном перечислении средств, что отражается в их учете по дебету счета Поставщики и кредиту счета Документы к оплате. После получения подтверждения о выплате или перечислении денежных средств дебетуется счет Документы к оплате и кредитуются счета денежных средств. Предусмотренные бюджетом доходы одновременно отражаются и в патримональном учете по дебету связующего счета Обязательства и кредиту соответствующих фондов или капиталов. Поступления денежных средств, в том числе и в порядке бюджетного финансирования, отражаются только в патримональном учете по дебету Счетов в банке и кредиту счета Обязательств.

В интегрированном учете  следует различать бюджетный  и патримональный результаты. Первый определяется по счету Распорядителя кредитов как разница между объемом его прав и их использованием. Второй исчисляется по данным учета исполнителей как сумма разностей активов и пассивов, которыми они управляют, и доходов и расходов, учтенных по счету результатов. Бюджетные результаты определяются после закрытия всех камеральных счетов и переноса их оборотов на заключительный счет бюджетного периода, по дебету которого отражаются все виды расходов, а по кредиту — все доходы, полученные за данный бюджетный год. Расходы и доходы подразделяются на нормальные, исключительные и резервированные, бюджетные результаты определяются по каждой группе в отдельности, после чего к ним присоединяется бюджетный результат предыдущих периодов. 

Табли ца 4

Примерная схема  заключительного счета бюджетного периода

Расходы

Доходы

1. Нормальные

приобретение материалов приобретение благ и услуг расходы  на содержание персонала выданные субсидии платежи финансовые расходы

1. Нормальные

арендная плата налоговые  поступления

прочие доходы от основной деятельности полученные субсидии возврат  ранее выданных сумм финансовые доходы

Итого

Отрицательное сальдо I (превышение доходов над расходами)

2. Исключительные

Отрицательное сальдо II

3. Резервы Резервы

предстоящих расходов и платежей Отрицательное сальдо III

4. Отрицательное  сальдо прошлых периодов Общее отрицательное сальдо

Итого

Положительное сальдо I (превышение расходов над доходами)

2. Исключительные

Положительное сальдо II

3. Резервы

Отчисления в резервы  предстоящих расходов и платежей Положительное сальдо III

4. Положительное  сальдо прошлых периодов Общее положительное сальдо

Интеграция учета призвана дополнить бюджетное планирование экономическим анализом, который становится возможным благодаря патримональному учету. Помимо сравнительного анализа бюджетных рубрик (статей) во времени предлагается вычисление ряда относительных показателей. Анализ недвижимости коммунальных предприятий предусматривается проводить путем изучения процентов амортизированное™ (коэффициента износа), т. е. отношений суммы накопленной амортизации к стоимости недвижимого имущества. Одновременно рассматриваются отношения начисленной в течение года амортизации к ее накопленной величине, а также к финансовому результату за год, позволяющие сделать вывод о скорости накопления реновационньк резервов, о возможности ее увеличения или необходимости сокращения амортизационных отчислений. Для анализа задолженности исчисляются отношения ее общей величины к собственным фондам предприятий и к итогу его активов. Отдельно оценивается доля финансовых расходов (уплаченных процентов за кредит) в общем финансовом результате хозяйственной деятельности. Главное место в анализе коммунальных пред-'приятии при интегрированном учете занимает оценка их ликвидности, т. е. способность возвращения займов, исчисляемая как отношение к кредиторской задолженности всех оборотных активов (коэффициент общей ликвидности), краткосрочной дебиторской задолженности и денежных средств (коэффициент ограниченной ликвидности), только денежных средств (коэффициент немед- 

ленной ликвидности). Анализ рентабельности предприятии построен на определении отношений результата к капиталу, собственным фондам и  итогу актива.

В настоящее время сторонники данной учетной системы указывают  на то, что развитие вычислительной техники не только создало предпосылки  для перехода к константной бухгалтерии, но и революционизировало ее, сделав возможным автоматическую, при помощи ЭВМ, коллацию камерального и патримонального  учета. Дублирование записей при  наличии вычислительных сетей или  персональных ЭВМ, соединенных между  собой, становится излишней процедурой. Бюджетные назначения автоматически могут переноситься на связующие счета патримонального учета и, наоборот, данные кассового учета автоматически, через связующие счета, переходят в систему камерального учета. Записи же по связующим счетам во избежание ошибок автоматически сопоставляются между собой.

Таким образом, камеральная  бухгалтерия в ее константной  форме вновь получает мощный импульс  для дальнейшего развития. 

214

Глава 6

Учет в России до реформ Петра I

(862—1700 гг.)         

 То, что ныне мнится  неведомо, со       временем будет явственно, и ныне это          разумные понимают         

 Артемий, Игумен Троице-Сергиевского         >                           монастыря. XVI в.

Русские, — писал замечательный  философ Н-А.Бердяев, — максималисты, и  именно то,   что представляется утопией, в России

«наиболее реалистично» [Бердяев, 1990, с. 263]. Эта мысль отражает всю  суть русской интеллектуальной жизни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) — занятие  преимущественно утопическое с  точки зрения подавляющего числа  бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное, скучное, лежит в рамках русской  культурной традиции, а эта традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько  или путем осуждения или прославления, или — анафемы или акафиста. Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние одиннадцать  веков.

Это многовековая панорама эволюции учетной мысли носит  довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что  в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России — это история государственного влияния на учет и его представителей — бухгалтеров.

Принципы русской бухгалтерии*

Идея государственности  пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленная через  духовный склад нашего народа, привела  к весьма своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую историю, можно выделить целый рад существенных принципов, определяющих глубинные  содержательные основы российской учетной  мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с  его менталитетом оставался самим  собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался  самим собой именно потому, что  не догадывался об этом.

Раздел написан совместно  с В.В. Ковалевым. 

Предваряя анализ частных  явлений русской бухгалтерской  истории, следует прежде всего выделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское  государство возникло в 862 г., и можно  только предполагать, что первые полтора  века на территории Восточно-Европейской  равнины применялись самые примитивные  учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство  рассматривалось как частная  собственность его владельца  — князя, именно поэтому размеры  податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог взять все, что  считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта  черта хозяйственного быта оказала  огромное влияние и на русский  учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории:

государство является собственником всего или почти  всего имущества, находящегося в  стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных  записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над горизонтальными, частная (личная) собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью  христианства, православной религии. Это  способствовало созданию множества  монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную  хозяйственную деятельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли [Неволин, с. 446—447] родились многие идеи русской^ бухгалтерии, сформировался ее дух. За монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии:

за каждый имущественный  объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное  лицо) или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной —  личной. (В случае недостачи виновного  избивали, лишали жизни, а уже много  позже Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал  в помещении складов прибивать  к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)

Принцип ответственности  приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала  строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления  и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись  с натурными, а не наоборот).

Следующий этап развития учета  в России совпал с эпохой татарского ига. Новые хозяева попытались сразу  навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты, коренным образом  изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение — подать стала  подушной, ее должен был платить  каждый мужчина без различия состояния  и возраста. Для этого была впервые* проведена перепись населения [Пайпс, с. 80]. Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской  инвентаризацией людей, «положенных  в число». Так возник третий принцип русской бухгалтерии:

человек — объект учета, ибо каждый человек так  или иначе подотчетен. Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не просуществовали долго. В России, возникла новая национальная окладная единица — соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости. Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый учетный принцип: