История бухгалтерского учета

5. Собственность — категория, формирующая содержание бухгалтерского учета и показывающая, что в условиях частной собственности и развитого товарного хозяйства бухгалтерский учет, преследующий цель правильного исчисления прибыли, неизмеримо важнее, чем в условиях этатизма — монополистической диктатуры государства, когда хозяйственная жизнь направляется из единого центра и подчиняется единому плану.

6. Подотчетность возникает у лиц, занятых хозяйственной деятельностью. Эта отчетообязанность носит вертикальный (административно-правовой) и горизонтальный (гражданско-правовой) характер. Если использовать терминологию Чербони, то в первом случае речь идет об агентах, т. е. служащих предприятия, а во втором — о корреспондентах, т. е. сторонних физических и юридических лицах, с которыми предприятие ведет расчеты. В последнем случае возникает взаимная ответственность предприятия и его корреспондентов.

Шесть рассмотренных категорий  не дают исчерпывающего ответа на четыре вопроса Иошиаки Джиннаи, но значительно  облегчают их обдумывание.

Какие проблемы решал и  какие смог решить XIX век

Встречая XX столетие, Джитти писал: «Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая — установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить  новым потребностям; другая теоретическая  — установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса» [Счетоводство 1890, с. 376].

Надо отметить, что обе  эти задачи были в основном решены. Успешно развивалась практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия главным  образом благодаря трудам таких  ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, а также русских  ученых-энтузиастов (Езерский, Вольф, Н.И. Попов, Гомберг) родилась новая наука  — бухгалтерия, или, как ее назовет  Сивере, счетоведение.

Наука начинается с критики  мифов, с развенчания магических обрядов. Первые ученые-бухгалтеры показали наивность персонификации и недостаточность применяемых форм, они впервые стали конструирововать и осмысливать учетные категории, то, что делает науку наукой. Даже такие кардинальные понятия бухгалтерского учета, как дебет и кредит, возникли как чисто рабочие термины, позволяющие фиксировать изменения учитываемых объектов.

Профессия бухгалтеров сформировалась случайно, она включала или лиц, по каким-то причинам «забредших в сады»  учета, это прежде всего 

математики, врачи, школьные учителя и юристы, такие, как Пачоли, ван Стевин, Кардано, Эскобар и  др., для кого занятия бухгалтерией были случайным времяпрепровождением, или сугубые практики, для которых  вся наука сводилась к тому — сверху или снизу текста надо ставить дату. Многие из них смело  объявляли учет наукой, но они не знали, что такое наука.

И вот в конце столетия их «семя произвело достойный  плод» (М.Ю. Лермонтов) — из практики вьщелилась теория, и с этого. момента  сама практика стала другой, теория раздвинула ее горизонт.

Наши предшественники  усвоили новые правила и работали теперь увереннее своих предков. Они воспринимали счетоводство в  логических категориях счетоведения, понимали функции учета, его эффективность  и, что очень симптоматично, учились  математическому описанию бухгалтерских  процедур. Некоторые даже искренне думали, что «Теория Шера — это  уравнения Шера». Базельский пророк Шер казался им знаменосцем новой  великой эры, а венецианский коллега  Беста — философом учета и  пропагандистом самой современной, по их мнению, машинной бухгалтерии. Новая методология и впервые появившиеся в конторах вычислительные приборы и аппараты давали бухгалтерии, как казалось многим, пропуск в XX в.

Вместе с тем они  не понимали пределов достигнутого, они  не догадывались, что созданные ими  и часто взаимоконкурирующие  теории не отменяли практики, они не были новой парадигмой, новым шагом  в развитии счетной идеи, не открывали  новых путей бухгалтерской эволюции, но они осмысливали учет, углубляли  его. «Надо не искать новые пути, не идти вперед,— писал замечательный  поэт Х.Р. Хименес,— а углубляться..»..

Теория просвечивала «дно практики», объясняла его. 

Глава 5

Камеральная бухгалтерия*

Это понимаю я, это понимает вообще всякий человек, 'будь он ученый или крестьянин, джентльмен или мошенник, будь он близок самому себе и захвачен или потерялся в случайном и запутался в нем.

М.Хайдеггер

В средневековой Европе учет велся в конторах, как говорили, «в камерах», что в переводе с латинского означает комната. Совокупность' учетных приемов того времени получила название камеральной бухгалтерии.__Претерпев большие изменения, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.

Иногда полагают, что камеральная  бухгалтерия ничего общего не имеет  с двойной, что они нигде не пересекались и не пересекаются, ибо  объекты и задачи учета у них  разные [Gamier, 1972, с. З].

В отличие от традиционной двойной, имеющей своим объектом прежде всего имущество, камеральная бухгалтерия концентрирует внимание на учете денег в кассе. Ее задача — приход и расход денежных средств. С этим связан иучет ожидаемых (планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с контрагентами (сторонними лицами) по причитающимся платежам.

Камеральная оухгалтерия развивалась ^^государственномиличном хозяйстве—В своем становлении она прошлатри этапа:

1. Старая камеральная бухгалтерия господствовала с XII в. до середины XVIII в. Ее сущность сводилась к тому. что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств, 1сак_правило, кассы. В примитивных формах старая камеральная бухгалтерия ведется и сегодня во многих семьях, которые фиксируют изо дня в день свои доходы и расходы.

2. Новая камеральная  бухгалтерия. В 1770 г. в Вене читали публичные лекции по бухгалтерии. Они собирали до 500 человек. Для поднятия престижа бухгалтерии на них ходили придворные и аристократы [Schreinert, с 42]. Среди лекторов выделялся Пуэхберг, автор капитального труда (1762), в котором излагались основы нового направления в учете. Его смысл он видел в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представляет строго определенную статью~и оухгалгер контролирует, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него «финансовыи~гшан»~— оюджет.

В основе построения бюджета  и учета его исполнения~лежат  четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство. Первый

Глава написана совместно  с В. Я. Соколовым. 

предполагает регистрацию  только твердо установленных прав и  обязательств, оформленных договорами. Второй — раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. Третий требует отражения в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертый определяет необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.

Важная особенность учета  — дублирование записей и. параллельное ведение двух Главных книг и различных  вспомогательных книг, с одной  стороны, распорядителем кредитов и  с другой — должностными лицами, ответственными за исполнение бюджета. Такой порядок не просто усиливает  контроль, он — органическая часть  бюджетной системы, каждое звено  которой действует в пределах строго ограниченной компетенции. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителей его распоряжений полностью  определяются бюджетом. Его исполнение не только составляет предмет их пристального наблюдения, но и постепенно ограничивает возможности принятия тех или  иных управленческих решений (по мере исчерпания соответствующих ассигнований). На исполнителя возлагается обязанность  ведения кассовой книги, служащей основанием для записей в Главную книгу  доходов и расходов как самим  исполнителем, так и распорядителем кредитов.

В отличие от патримонального (имущественного уюта по двойной записи) в камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и возникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередь бюджетные назначения.

Крупнейшим теоретиком камеральной  бухгалтерии был выдающийся австрийский  автор Иосиф Шротт, который видел  цель учета в том «чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству  его управляющим» [Цит.: Галаган, 1925, с. 8]. Шротт занимался и двойной  бухгалтерией, применял теорию двух рядов  счетов, использовал математические методы для описания бухгалтерской  процедуры. Он выдвинул несколько основополагающих идей в общей теории учета. В духе взглядов Локка и Монтескье он считал необходимым разделить администрацию на три вида не зависимых друг от друга «властей»: законодательную, исполнительную и контрольную. Последняя «власть» представлена бухгалтерским учетом, который должен действовать всегда независимо от администрации предприятия, проверяя законность совершаемых хозяйственных операций. Шротт принадлежал к школе камералистов, в центре учета видел смету, считал ее «способом контроля действий администратора хозяйства» [Цит.: Галаган, 1923, с. 52]. Идеи Шротта поддерживали и развивали Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли. Вместе с тем Галаган правильно отмечал, что «характерной особенностью взглядов немецких авторов является то, что они хозяйственный контроль сводят к формальной проверке действий» [там же, с. 23], т. е. администрация контролируется только с точки зрения законности операций, но не с точки зрения их целесообразности. Последняя задача была выдвинута перед бухгалтерским учетом итальянской школой. 

208

Глав* 5

3. Константная  бухгалтерия. Начиная с середины XIX в. делались попытки (Ф.Вилла и А.Тонциг) создать единую систему патримонального и камерального учета.

Однако Мишель Рива, главный  бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что двойная бухгалтерия  приемлема только для коммерческих предприятий, извлекающих прибыль; напротив, предприятия бюджетные, которые  просто тратят ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило Рива:

Там, где нет  финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.

Кроме того, в отличие  от камеральной бухгалтерии двойная  не позво ляет вести учет ассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные) предназначения. В самом  деле камеральная бухгалтерия исходит  из основ бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполнения сметы. Двойная бухгалтерия беднее, ибо не решает вторую функцию, являясь, таким образом, частным случаем камеральной [Peragallo, с. 112—113). В общем взгляд Рива стал общепризнанным; однако, коща кто-то говорит «это невозможно», всегда объявляется кто-то, кто гово риг «я могу». В нашем случае это был швейцарский автор Фридрих Гюгли (1833—1902). В 1870 г. он излагает в печати основы своего учения, известного под названием константной бухгалтерии. В отличие от своих современников, признававших только одну (двойную) систему учета, Гюгли насчитал их четыре: 1) простая, 2) камеральная, 3) двойная, ,4) константная, полагая, что последняя — венец эволюции.        /

Гюгли вслед за Шроттом  выделял контрольную роль/бухгалтерии, Ф. Гюгли    цель которой проверять отчеты

администрации и материально  ответственных лиц, делая, -однако, упор не на сохранности ценностей, что  рассматривалось как частный  случай, а на выявлении степени  соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам [Гюгли, 1916, с. 22—23]. Впоследствии Рудановский  увидит в этом главное отличие  бухгалтерского учета (счетоводства) от статистики.

Гюгли принадлежит одно из классических определений предмета бухгалтерского учета: «Бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись 

Камеральная бухгалтерия                                                             9 ПО

составных частей имущества  и их изменении» [Гюгли, 1916, с. I]. Здесь  четко:

1) прослеживается инвентарный  подход к бухгалтерии, полностью  отсутствует юридический аспект  и 2) противопоставляется учет  на сальдо учету оборота.

В 1887 г. Гюгли формулирует  теорию двух рядов счетов. По мнению западных авторов [Jezdimirovie, с. 91], это  было самое строгое ее изложение. Разделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества  и показав их взаимно противоположный  в математическом отношении характер, Гюгли сформулировал известное  правило:

Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества. Кредит есть уменьшение в счетах имущества  и увеличение в счетах чистого  имущества.

Исторически счета имущества  предшествовали счетам чистого имущества, только появление последних (т. е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило простую бухгалтерию  в двойную. Выделяя счета чистого  имущества, считая их ведение целью счетоводства, Гюгли как бы «прокладывал дорогу для динамического схватывания баланса» [Jezdimirovie, с. 93]. Однако трактовка Гюгли не получила признания современников, может быть, потому, что его изложение было слишком трудным.

Для нас Гюгли ценен  не как автор теории двух рядов  счетов и не как составитель энциклопедии учетньк форм, а своей конструктивной попыткой синтеза камеральной и  двойной бухгалтерии. Детищем этого  синтеза бьша константная бухгалтерия. Сущность ее заключалась в том, что заранее оп ре-деленные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов.

Гюгли метко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает  назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые — назначенные —  изменения совершившимся, т. е. исполненным изменениям» [Гюгли, 1916, с. 5].

Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной  бухгалтерии вводится еще одна классификация  счетов. По функциональному признаку в ней выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет Кассы  противопоставляется счетам администрации, а для их информационного соединения вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных обязательств, на которых происходит сопоставление  назначенных и исполненных доходов  и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам — непроизведенные расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные  с общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов, который может вестись как  кассовый или расчетный. Корреспонденция счетов всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним — по дебету и с другим — по кредиту.

Счет Кассы выступает  как начало и конец всего движения средств. Таким образом, бухгалтерский  учет посредством системы счетов превращается 

в орудие управления предприятием. Степень отклонения фактических  данных от заданных сразу указывает  на успешность работы предприятия и  его администрации. Так, сделав небольшой  шаг, связанный с введением в  традиционный коммерческий двойной  учет сметы, Гюгли совершил переворот  в учете.