История бухгалтерского учета

Учет и статистика. Был один вопрос, который волновал итальянских бухгалтеров на рубеже веков, это соотношение бухгалтерского учета и статистики. Проблема прежде всего привлекла внимание Бесты. Огромная эрудиция позволила ему проследить связь бухгалтерского учета со статистикой. Констатируя эту связь, он отметил, что статистические методы в отчетности впервые применил Неккер в 1781 г. [Счетоводство, 1894, с. 58]. Беста указал на то, что разноска по счетам фактов хозяйственной жизни (деятельности, как предпочитая говорить он) является частным случаем статистического приема — группировки [там же, с. 58]. Вслед за Бестой Антонио Мазетти (1893) исследовал связь бухгалтерии и статистики. При этом он обратил внимание на широкое использование в бухгалтерии статистической методологии [Счетоводство, 1893, с. 144], а Е. Банфи утверждал, что «счетоводство, как и статистика, — наука экспериментальная, аналитическая, индуктивная» [Счетоводство, 1894, с. 27]. Принадлежа к школе А. Кегле (1796-1874), Банфи 

считал целью счетоводства установление типов предприятий [Счетоводство, 1894, с. 27]. Ссылаясь на Бесту, он подчеркивал  необходимость в счетоводстве различать  «что видно и что не видно» [там  же, с. 74]. Видны — числа в регистрах, форма регистров, группировка фактов хозяйственной жизни, не видны —  мотивы администрации, ее планы, намерения  агентов и корреспондентов хозяйства. Но плох тот, кто «смотрит и не видит» (Державин) качества первичных данных (приписок и искажений), намерений лиц, связанных с хозяйством. Патриот бухгалтерии и статистики Банфи писал: «Путем изучения статистики они (бухгалтеры — Я. С.) улучшат свое положение и будут пользоваться большим уважением» [там же, с. 75], а Д. Росси надеялся «видеть товарищей, отдавшихся изучению хозяйственной статистики» [там же, с. 75].

Эпилог. Подытоживая обзор взглядов итальянских ученых, «достойных борцов и великих энтузиастов» (К. Беллини), необходимо отметить, что в этой стране к началу XX в. так увлеклись наукой, что вместо одной бухгалтерии (счетоведения) стали выделять три: 1) логисмологш — учение о бухгалтерских счетах (Э. Мондини, П. д'Альвизе, Э. Пизани, К. Беллини и др).; 2) статмология — учение о бухгалтерском балансе (Д. Росси, А- Мазетти, ла Барбера); 3) леммалогш — учение об остатках (Гаспар Росси и др.). Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами.

В XX в. школа итальянских  бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять и совершенствовать богатое наследство; при этом мысли  французских и американских коллег все сильнее оказывали влияние на итальянских ученых. Некоторые, правда, отстаивали оригинальность итальянской мысли.

Вслед за Э. Пизани думали создать  новое, комбинируя старое, прежде всего  Никколо Пеллигрини (1929), Карло Домпе (1930), Сабино Спиненди (1931). Пеллигрини шел  от Бесты к Беллини. Он делил счета  на материальные и персональные (личные); первые — на активные и пассивные, вторые — на счета депозитариев (хранителей), администратора, собственника и корреспондентов. Далее вводилось деление счетов на объективные и субъективные. За каждым счетом группы объективных счетов стоит реальное лицо. Субъективные счета, по терминологии Леоте и Гильбо, — это счета порядка и метода, искусственно сконструированные; за ними нет реальных лиц и ценностей (например, счета реализации, баланса и т.п.). Домпе шел от Беллини к Бесте. Он делил счета на элементарные (интегральные), включающие счета депозитариев (агентов) и корреспондентов, и экономические (дифференциальные), включающие счета собственника. Спиненди шел от Росси к Дзаппе. В духе первого он считал бухгалтерию методологической наукой, вся теория которой носит сугубо математический характер. Развивая идеи Дзаппы, он считал, что предмет учета — богатство предприятия, которое изучается не только с точки зрения управления им, но и с точки зрения причин его возникновения, трансформации, роста [Demetrescu, 1972, с. 150]. 

Взгляды Пизани развивал и  Винченцо Масси. Для него бухгалтерия  — это статистическое описание экономических  явлении, которые изучаются в  статическом и динамическом состояниях.

Самыми крупными учеными  были Пьетро д'Альвизе (1934) и Джино  Дзаппа   — ученики Бесты. Свое учение,          названное логисмологией, д'Альвизе   выразил в восьми общих принципах           [Alvise, с. 436-442]:'          

1. Достоверность — регистрация         фактов хозяйственной жизни долж     на быть адекватной самим фактам;          

 «отсутствие достоверности  порож      дает хаос». Контроль достоверности   обеспечивается инвентаризацией*,          бухгалтерской процедурой, осущест    вляемой в целях управления пред          приятием [Alvise, с. 288]. При этом     д'Альвизе не считал возможным рас    сматривать инвентаризацию вне собст         венника (физического или юриди        ческого лица).**

2. Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.

3. Относительная полнота — П. д'Альвизе объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.

*    Д'Альвизе выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций: I) по объему (полные, частичные); 2) по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия); 3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей, ликвидационные); 4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);

5) по субъекту (ординарные  — инициатива собственника; экстраординарные  — инициатива внешних органов:  судебных, финансовых и т.п.); 6) по  использованию данных (информативные,  доказательные — первые решают  экономические, вторые — юридические  задачи); 7) по степени агрегирования  (дифференцированные, интегрированные); 8) по форме описи (устные, письменные, на механических носителях) [Alvise, с. 288—301].

"   Часто достоверность понимают как соответствие бухгалтерских записей документам, однако возникает вопрос: если данные документа не соответствуют реальному положению дел, достоверен ли учет? Положительный ответ будет слишком парадоксальным, отрицательный, отличаясь житейской убедительностью и соответствуя взглядам П. д'Альвизе, практически мало приемлем. 

4. Документированность — каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.

5. Хроналогичность — «дочь своевременности» (см. второй принцип);

факты хозяйственной жизни  должны регистрироваться в строгой  временной последовательности, и  между моментами возникновения  факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг). Абсолютное выполнение этого принципа требует ведения единого журнала регистрации операций. Вместе с тем д'Альвизе понимал, что рост объемов хозяйственной деятельности приводит к разделению единого журнала на серию частных регистров (появление интегральной формы счетоводства — яркое тому подтверждение), в результате чего абсолютная хронологичность становится относительной и со временем эта относительность возрастает.

6. Связанность и координчрованность — проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета. Координация предполагает наличие связи между счетами и непременного присутствия в каждом счете двух зон — дебета и кредита, позволяющих взаимно уменьшать числовые значения или сравнивать в различной оценке одни и те же величины. Согласованность и координированность — непременное условие реализации первого принципа.

7. Специфичность — необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая — в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.

8. Однородность — каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку: смешанные счета запрещаются.

Эти восемь принципов как  бы объединяют все правила двойной  бухгалтерии. До некоторой степени их дополнил Теодоро д'Ипполито (1945), выдвинув три критерия для отражения последовательности расположения статей в активе: 1) функциональное назначение средств (наличие, которым можно распоряжаться), 2) воспроизводимость и 3) иммобилизация, и один критерий в пассиве — сроки востребования, в связи с чем выделяются:

а) обязательства, подлежащие немедленной оплате, б) обязательства  с длительным сроком оплаты, 3) обязательства, сроки погашения которых можно не принимать во внимание [Ippolito, с. 207].

Джино Дзаппа (1879—1960) считался последним из крупнейших бухгалтеров, замыкающих классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им только как чистая самостоятельная наука об управлении, не зависимая от юридических и политико-экономических доктрин.

Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам;

доля дебиторской задолженности  в активе и кредиторской в пассиве  характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, т. е. с внешним миром. Согласно Дзаппе, объект, помещенный в балансе, более информативен, чем 

взятый сам по себе. Смысл  баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами*.

Важно подчеркнуть, что согласно Дзаппе, актив — это не просто средства предприятия, но ресурсы, предназначенные  для получения прибыли, следовательно, мы можем охарактеризовать его как  ожидание будущих прибылей.

Но значительно интереснее его анализ соотношения баланса  и отчета об убытках и прибылях. Для него первый — следствие второго, и именно отчет должен, по мнению Дзаппа, рассматриваться как центральная  категория бухгалтерского учета.

Изучая соотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы:

С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны.

Это обусловлено тем, что  доходы вытекают из документов на реализацию товаров и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией различных методологических приемов, доходы определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, — субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.

Дзаппа подвел итог пятивековым  достижениям итальянской учетной  школы и заложил основы ее будущих  достижений.

При всем разнообразии взглядов итальянскую школу можно рассматривать как единое целое. Ее представителей объединяет целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые— как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности.

В целом для итальянцев был характерен подход к учету, который  трактовали в том духе, что балансовая величина прибыли должна быть тожцественна налогооблагаемой сумме, что вполне соответствовало юридической трактовке учета. Некоторые отступления от этого принципа, сделанные в связи с вступлением Италии в ЕС, привели, по мнению ряда исследователей (Замбони, Сакко и др.), к росту случаев сокрытия налогооблагаемой прибыли,

* Дзаппа указывал на  необходимость при расчете значения  этих элементов широко привлекать  не только чисто бухгалтерские  приемы регистрации, но и статистические  методы исчисления, относя к ним  определение амортизации, установление  стоимости товарных остатков (выбор  метода оценки). Развивая этот  подход, можно сказать, что всегда, когда сальдо не выводится,  а вносится на счет, речь идет  о статистике, а не об учете.  В сущности, можно признать и  то, что саму оценку капитала  предприятия Дзаппа связывал  со статистикой, ибо полагал,  что она зависит не от инвестированной  собственником величины, а от  объема ожидаемого дохода. 

а это, в свою очередь, приводит к слишком частому изменению  нормативных требований к учету, но итальянцы шутят, введя так  называемый принцип Леопарда (по названию знаменитого романа Томазо ди Лампедуза): «Если мы хотим, чтобы все оставалось неизменным, все должно постоянно  меняться».

Бухгалтерский учет — экономическая  наука:

французская мысль

Из крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию  теории учета, следует выделить Р. П. Коффи (1833). Он считал, что бухгалтерский  учет является частью политической экономии, и его суть может быть охарактеризована в признании экономической, вещной и сугубо материальной природы счетоводства. Каждому виду материальных ценностей 1 соответствует и определенный счет. Отсюда классификация счетов по типу! (видам) ценностей. Все счета делятся  по учету реальных и рациональных | (фиктивных) ценностей [Vlaemminck, с. 155]. Первая группа делится на счета личные (дебиторов  и кредиторов) — долги рассматриваются  как разновидность реальных ценностей (бестелесных вещей — нематериальных активов) и счета материальных ценностей. Последние разбиваются на счета  основных и оборотных средств. Вторая группа включает счет Капитала и все  результатные счета. Две группы счетов Коффи называл двумя сериями  и определял сущность двойной  записи применительно к этим сериям, причем значение;

дебета и кредита менялось противоположным образом в одной  группе по отношению к другой группе счетов. Не случайно Коффи называют предшественником Шера [Jezdimirovie, с. 82].