История бухгалтерского учета

В. Альфиери писал, что труд Бесты вызывает удивление по широте охвата вопросов, глубине мысли, добросовестности критики, исследованию исторических причин, ясности изложения [Melis, 1950, с. 773] и  поэтому должен считаться классическим трудом всей итальянской бухгалтерии. Ф. Мелис назвал Бесту величайшим итальянским бухгалтером [там же, с. 339]. Влияние Бесты, действительно, было огромным. Среди его последователей необходимо назвать: В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне.

Учеников Бесты особенно увлекали идеи учета сметы. В. Альфиери (1863—1930) утверждал, что «предвидение экономической деятельности называется сметою» [Галаган, 1923, с. 53]. Де Гоббис писал, что смета «имеет целью показать, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение  определенного промежутка времени» [там же, с. 53].

К. Гидилья (1870—1913), развивая идею сметы как средства предвидения, писал: «Хотя нельзя предотвратить  вредных событий или вызвать, или ускорить события, полезные для  хозяйства, однако необходимо предвидеть и те и другие для того, чтобы  принять меры к ослаблению влияния  вредных фактов и сделать все  возможное для появления полезных» [там же, с. 53].

А- Стабилини уточнил определение  хозяйства. Его взгляд интересно  сопоставить с подходом Боналуми. Если последний исходил из интересов (противоположных) лиц, занятых в  хозяйстве, то Стабилини этому чисто  юридическому определению противопоставил  иное, исходящее из идей Бесты определение: «Хозяйство есть совокупность действий, имеющих целью производство и  потребление богатств» [Счетоводство, 1893, с. 22]. Он по-иному трактовал точность учетных данных и, по существу, определил  принцип значимости бухгалтерских  данных: «Сведущий бухгалтер, — писал  он, — должен знать, когда надо требовать  от работы полной математической точности и когда в этом нет надобности» [Счетоводство, 1893, с. 90]. Он же настаивал  на ведении накопительных ведомостей и регистрации в Главной книге  только итогов однородных оборотов [там  же, с. 91].

Джованни Мальоне предполагал, что у логисмографии была юридическая  сущность и статистическая идея группировки  счетов. Сохранить идею и

5' 

заменить сущность он попытался  в работе «Отношение счетоводства к  политической экономии» [Счетоводство, 1890], которая была удостоена премии Сакки. Бухгалтерское дело он определял  так: «Счетоводство есть наука, направляющая предприятия к осуществлению  нормальной экономической цели» [там же, с. 325]. Двойную запись он, как и Курсель-Сенель, выводил из обмена, а появление дебета и кредита объяснял тем, что во время обмена, как правило, моменты передачи ценностей и денег не совпадают во времени и поэтому неизбежно возникает кредит. Из конкретных его предложений отметим взгляд на оценку имущества как на капитализированный чистый доход от этого имущества [там же, с. 173]. Например, валовой доход от эксплуатации инвентаря в течение года составляет 1000 лир, расходы — 800 лир, банковский процент — 5% в год, следовательно, имущество должно быть оценено в 4000 лир (200: 5х100). При известной цене приобретения в текущей рыночной оценке, сравнивая все три оценки, администратор может принять действенные экономические решения: продать имущество, сдать в аренду, ликвидировать сто и т. п.

Весьма близок Бесте был  Дж. Понти, писавший о необходимости, по крайней мере в банковском счетоводстве, составлять ежедневный баланс. В основу такого баланса Понти положил  следующее уравнение:

А = С ± Е + Р,

где А — актив, С — капитал, Е — финансовый результат, Р — пассив (кредиторская задолженность).

Поскольку E=r —s, где г — доходы, ,? — расходы, получается первое практическое уравнение ежедневного баланса:

A+s=C+r+P                               (1)

Понти поставил вопрос о  том, в какой сумме — номинальной  или фактической — должен быть показан капитал (С) в акционерных обществах, если не весь он внесен акционерами. Понти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать только внесенные суммы, требуя отражения невнесенной суммы в активе, и предлагал второе уравнение баланса:

A+a+s=C+r+-P,                        (2)

где а — разность между  уставным и фактически внесенным  капиталом акционерного общества [Счетоводство, 1891, с. 71].

Каждый из членов второго  уравнения имеет аналитические  счета. Синтетический и аналитический  разрезы учета «должны непрерывно контролировать друг друга» [там же, с. 142]*.

* Одни авторы считали,  что аналитический учет вытекает  из синтетического (И. Ф. Шер), другие  — наоборот (Н. А. Блатов). Понти  обратил внимание на то, что  обе эти ветви учета могут  иметь самостоятельное, параллельное  значение. Этого же взгляда придерживался  А. П. Рудановский. 

Статмография. Если Вилла прямо повлиял на юридическое направление (Марчи, Чербони) и экономическое (Беста), то косвенно он оказал влияние на весьма оригинального мыслителя Эмануэля Пизани (1845—1915), попытавшегося осуществить синтез идей всей итальянской школы в созданном им учении — статмографии*'. «Счетоведение, — писал Пизани, — есть отрасль науки об управлении; объектом его является установление статики и динамики частных и общественных хозяйств» [Цит.: Галаган, 1912, с. 65]**.

Пизани, находясь под влиянием идей Д. С. Милля, уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому он и ввел в учет заимствованные из механики понятия — статика и динамика. Причем под динамикой он понимал имущественные счета, под статикой — счета чистого имущества. (Термин «счета собственника» Пизани отбрасывал как юридический.) Каждая хозяйственная операция, по Пизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода.

Бухгалтерия изучает три  вида операций: динамические, статические  и статико-динамические. Первые делятся  на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имущества корреспондентов); вторые — на зависящие и не зависящие от управления и третьи включают одновременно модификации и пермутации. Все счета рассматривались в двух аспектах:

собственно экономическом  — по экономическим критериям  и административном — по бюджетным критериям, т. е. вводился учет ожидаемых поступлений и выплат. Такое деление счетов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло отражение в работах А. П. Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и П. Гарнье (Франция).

Это деление привело к  появлению постулата Пизани:

Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно  сумме прибыли.

На практике это означало введение в баланс вместо счета Убытков  и прибылей несальдированных оборотов по результатным счетам. Идея постулата  Пизани стала почти общим достоянием итальянской школы бухгалтеров. Винченцо Джитти даже считал, что двойная  бухгалтерия должна называться так  не потому, что при регистрации  принимаются во внимание два момента (дебет и кредит), а потому, что  весь учет имеет своим предметом  два объекта***.

Любой счет Пизани трактовал  как специфический узел учетной  системы. «Счет,— писал он,— есть экономический и административный баланс

*    Название происходит от греч. статмо — баланс и графия — описание, следовательно, статмография означает балансоведение.

**   Позже Пизани писал, что бухгалтерский учет, пользуясь основами экономики, юриспруденции и математики, направляет работу хозяйства в целях максимальной реализации принципов хозяйственного расчета, т. е. он уже вводит правовые отношения, по крайней мере, в определение. Еще позднее: «Счетоводство — это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигнуть наибольшего экономического эффекта» [Цит.: Коммерческое образование, 1912, №8, с. 419].

*** Утверждается примат  постулата Пизани перед постулатами  Пачоли. 

финансовых отношений  между одним специфическим или  юридическим элементом и другими, ему аутентичными элементами» [Цит.: Счетоводство, 1898, с. 182]. Отсюда и совершенно новое определение: «Счетоводство  есть наука, которая направляет хозяйственные  функции к достижению наибольшего  экономического результата, подлежащего  оценке и выражаемого посредством  арифметических чисел, приведенных  в стройный порядок с помощью  счетных формул» [Цит.: Счетоводство, 1891, с. 274]. «Сущность функций счетоводства сводится к хозяйственному руководству  предприятием, внешним же их проявлением  служит запись» [Цит.: там же, с. 274]*.

Пизани любил выражение  «хозяйственный механизм», в то время  как Чербони, Беста, Шер, Гомберг  и Дюмарше предпочитали выражение  «хозяйственный организм». Механизм предполагал возможность формирования учетных объектов, организм — только их описание. Механизм перерабатывает факты хозяйственной жизни в хозяйственные операции, организм помогает понять их.

Пизани различал два пути изложения бухгалтерского учета: логический и исторический. Первый — рациональный, идущий от сложного к простому, от общего к частному, одобрялся Пизани, второй — чисто эмпирический, идущий от Бесты, от простого к сложному, от частного к общему — осуждался им.

По сфере приложения учета  Пизани был сторонником расширения его до границ всего народного  хозяйства. В этом отношении он был  вместе со своими современниками И. Ф. Валицким (Россия) и И. Янковским (Польша) и позднейшими представителями  национального счетоводства.

Пизани свои идеи довел  до построения специальной формы  счетоводства

— статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, — по вертикали, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным, считавшим возможньм и необходимым унификацию форм счетоводства.

Давая высокую оценку трудам Пизани, необходимо помнить, что он не был в полной мере оригинальным, находясь под влиянием своих предшественников и современников. От Виллы он перенял трактовку бухгалтерского учета как науки, связанной с изучением правовых и экономических законов для количественного измерения административных функций и выявления по балансу максимального экономического эффекта. В части методов Пизани испытывал влияние Чербони, предлагая, в сущности, «перевернутую» систему

•    Интересно сравнить приведенные определения Пизани с определениями, данными логисмографистом Дж. Росси: «Счетоводство есть наука, которая управляет и направляет административные действия к достижению наибольшего экономического эффекта» [Цит.:

Рудановский, 1924, с. XVIII] и  главой венецианской школы Бестой: «Бухгалтерия — наука об управлении хозяйством, без которой хозяйственная  деятельность не может быть сознательною, а следовательно, и плодотворною» [Цит.: Рудановский, 1924, с. XVIII]. Сам Пизани подчеркивал, что счетоводство должно быть путеводителем по управлению, а не его орудием [там же]. 

регистрации. В части общей -трактовки бухгалтерского учета  Пизани очень близок к Бесте, истолковывая, однако, бухгалтерский учет не как  организм, а как механизм, т. е. первый считал, что бухгалтер открывает  и описывает объективно существующие категории, а второй полагал, что  бухгалтер конструирует их подобно тому, как инженер изобретает машины.

Статмография имела рекламу, но влияние ее было значительно слабее, чем влияние логисмографии.

Амортизация. Вне школ могутбьпъ поставлены соображения В. Армуцци о порядке начисления аморгизации. Он рассматривал три варианта: нарас-тающее погашение, так как вещь в конце срока службы изнашивается быстрее, чем в начале; 2) линейное, (равномерное) погашение приемлемо в тёх случаях, когда из года в год имеет место одинаковая прибыль; 3) уско-ренное погашение, когда в первые годы. отчисляется больше, чем в последующие. В последнем случае амортизация берется с остаточной стоимости предметов. Армуцци предпочитал последний способ, хотя и отмечал его недостатки. Особо резкой критике- он -подвергал линейный способ, так как имущество не может изнашиваться равномерно, прибыль не может быть из года в год одинаковой, после посдеднего года службы стоимость предмета оказывается равной нулю, что абсурдно, так как предмет ещё может оставаться в ксплуатации после ликвидации всегда остается определенная стоимость. Кроме того, Армуцци обратил внимание на то, что суммы начислённой амортизации остаются в распоряжении предприятия и, следовательно, приносят ему дополнительную прибыль в размере судного  6анков ского процента [Счетоводство, 1891, с. 218—220].

Сельскохозяйственный  учет. Из особенностей отраслевого учета выделим взгляды К. Роньони на организацию сельскохозяйственного счетоводства. Безоговорочный сторонник двойной бухгалтерии, он предлагал «регистрировать все обращающиеся в хозяйстве ценности в деньгах» [Счетоводство, 1893, с. 326]. Ссылаясь на авторитет Пеллегрино Луиджи Одоардо Росси (1787—1848), Роньони утверждал, что «сельскохозяйственное счетоводство должно показывать чистый доход каждой отдельной культуры» [там же, с. 326] и поэтому необходимо открывать в Главной книге столько счетов, сколько имеется культур (земледелие) и видов животных (скотоводство)*.

Каждый такой счет рассматривался как результатный, по дебету собирались расходы, а по кредиту — выручка, сальдо по окончании года переносилось на счет Убытков и прибылей, а сальдо последнего — на счет Капитала. Натуральная оплата батраков должна была получать денежную оценку по себестоимости съеденных продуктов [там же, с. 328]. Большие трудности возникали при калькуляции продуктов животноводства, особенно при оценке навоза. Одни пытались оценить его по стоимости равноценных химических удобрений, другие, аккумулируя в условных оценках все виды

* Основную трудность Роньони  видел в необходимости определять  истощение почвы различными культурами. При калькуляции он предлагал  учитывать агрономические таблицы  истощения почвы, хотя и не  был уверен до конца в правильности  такого решения. 

затрат и результатов, рассматривали стоимость навоза как сальдо счета Животноводства, третьи, к ним и принадлежал  Роньони, ориентировались на рыночные цены. В части учета комплексных  расходов Роньони считал, что прибыль  или убыток от хозяйственной деятельности должны быть отражены всегда на основном продукте [Счетоводство, 1893, с. 342]. Он полемизировал  с Келлером по вопросу о полезности бухгалтерских данных для агрономов. Келлер доказывал, что севооборот, а  не бухгалтерия диктует выбор  культур, Роньони, естественно, думал  иначе. Общие расходы по полеводству  он распределял пропорционально  площади посевов различных культур. В себестоимость культур следовало включать 5% стоимости оборотного капитала. (Величина 5% соответствовала размеру ссудного процента.) Роньони придавал огромное значение аналитическим выводам по данным бухгалтерского учета. Управляющий крупным поместьем мог узнать: 1) какие культуры или какой скот экономически выгоден; 2) с какой точки увеличения урожая дальнейшая обработка земли становится экономически неоправданной; 3) кого выгоднее привлекать — постоянных рабочих или поденщиков и т. д.

Организация учета. Г. Маркезини, подобно К. Чербони (сыну Д. Чербо-ни), исследовал практические, прежде всего организационные вопросы бухгалтерского учета, порядок отражения фактов хозяйственной жизни [там же, с. 242]. В центре его внимания стоял вопрос об учете внутренних расчетов. Он считал целесообразным в каждом отделении фирмы открыть счет Главной конторы [там же, с. 243]. Все расчеты отделения с главной конторой и с другими отделениями своей фирмы непременно должны были проводиться через этот счет. Финансовые результаты отделений (прибыль или убытки) должны были также проводиться через этот счет. Кроме того, Маркезини при составлении баланса фирмы, который являлся и балансом главной конторы, предполагал выделение внутренних оборотов, например, в филиале — кредит счета Товаров, дебет счета Главной конторы, в центре — дебет счета Товаров, кредит счета Главной конторы (расчеты с филиалами). Выведение финансового результата по каждому филиалу было непреложным условием бухгалтерии [там же, с. 242—247].