Теоретичні основи обліку, аналізу і аудиту фінансових доходів на підприємствах хлібопекарської промисловості

Доходи від фінансової діяльності:

—        доходи від участі в капіталі;

—        дивіденди одержані;

—        відсотки одержані;

—        інші доходи від фінансових операцій.

Рахунок 72 «Доходи від участі в капіталі» має такі субрахунки:

721      «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства»;

722      «Дохід від спільної діяльності»;

723      «Дохід від інвестицій у дочірні підприємства».

На субрахунку 721» Дохід  від інвестицій в асоційовані підприємства» узагальнюється інформація про доходи, що пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок отримання асоційованими підприємствами прибутків.

На субрахунку 722 «Дохід від спільної діяльності» узагальнюється інформація про доходи, що пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок отримання спільними підприємствами прибутків.

На субрахунку 723 «Дохід від інвестицій у дочірні підприємства»  узагальнюється інформація про доходи, що пов’язані зі збільшенням частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування внаслідок отримання дочірніми підприємствами прибутків.

Первинні документи  для обліку доходів від участі в капіталі: рахунки, платіжні доручення, довідки бухгалтерії тощо.

За кожним об’єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством, організовується аналітичний облік  доходів від участі в капіталі.

Реєстром синтетичного обліку за рахунком 72 «Дохід від участі в капіталі» при журнально-ордерній формі обліку є Журнал 6.

Для узагальнення інформації про доходи, які отримані в процесі  фінансової діяльності, використовується рахунок 73 «Інші фінансові доходи». Рахунок призначено для обліку доходів, що виникають в процесі фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не враховуються на рахунку 72 «Доходи від участі в капіталі». За кредитом рахунка відображається визнана сума доходу, за дебетом — списання кредитового обороту на рахунок 79 «Фінансові результати».

Юридичні особи –  резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу.

Проте, якщо дивіденди  виплачує нерезидент, одержувачеві-резидентові  доведеться включити суму дивідендів до складу доходу за підсумками періоду, в якому ці дивіденди були отримані (за винятком дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які знаходяться під контролем підприємства-одержувача дивідендів згідно пп. 14.1.159 НКУ і не мають офшорного статусу) (пп. 153.3.6 ПКУ).

Для обліку розрахунків по дивідендах у одержувача передбачений субрахунок 373 «Розрахунки по нарахованих доходах». У свою чергу, доходи від дивідендів враховуються на субрахунку 731 «Дивіденди отримані». По кредиту цього субрахунку відбивається визнана сума доходу, а по дебету – списання кредитового обороту на рахунок 79 «Фінансових результатів». 

Підставою для визнання доходу від отриманих сум дивідендів, буде копія протоколу зборів засновників (учасників), в яких зафіксовано вирішення  про виплату дивідендів.

Якщо ж підприємство, одержує дивіденди, веде облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, то суми дивідендів відбиваються відповідно до норм ПСБО 12 .

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік  та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Одним з основних моментів при складанні фінансової звітності є справедлива оцінка показників, що мають бути відображені в ній на дату балансу. З цією метою управлінський персонал має чітко дотримуватись вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Закону про бухгалтерський облік.

Проаналізуємо проблеми формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції за методом участі в капіталі на дату складання балансу.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» фінансові інвестиції – це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. У статті «Довгострокові фінансові інвестиції» Балансу відображаються фінансові інвестиції, що інвестовані на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. У цій статті (рядок 040) виділяються фінансові інвестиції, які згідно з відповідними положеннями (стандартами), обліковуються методом участі в капіталі.

Питання класифікації, визнання, оцінки фінансових інвестицій та розкриття  інформації про них у фінансовій звітності регламентовані Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» .

 Підприємство-інвестор  самостійно обирає метод оцінки фінансових інвестицій на дату балансу залежно від цілей придбання фінансових інвестицій та ступеню істотності впливу на діяльність підприємства, в яке інвестуються кошти.

Нагадаємо визначення деяких понять, наведені в П(С)БО 12, якими ми оперуватимемо далі.

Суттєвий вплив – повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об'єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

- володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;

- представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

- участь у прийнятті рішень;

- взаємообмін управлінським персоналом;

- забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

За наявності суттєвого  впливу інвестора на об'єкт інвестування фінансові інвестиції обліковуються  методом участі в капіталі.

Метод участі в капіталі – метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.

Асоційоване підприємство – підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

Фінансові інвестиції в  асоційовані й дочірні підприємства обліковуються методом участі в  капіталі.

Зауважимо, що окремих  вимог до первісного обліку фінансових інвестицій нормативні документи не містять. Відповідності до П(С)БО 12 первісна оцінка фінансових інвестицій, облік яких ведеться методом участі в капіталі, має оцінюватись та відображатись у бухгалтерському обліку за собівартістю, яка складається із:

- ціни її придбання;

- комісійних винагород;

- мита;

- податків;

- зборів;

- обов'язкових платежів;

- інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Для фінансових інвестицій, придбаних в обмін на цінні папери власної емісії, собівартість визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів, тобто за поточною ринковою вартістю цінних паперів власної емісії.

Для ФІ, придбаних в  обмін на інші активи, собівартість визначається за справедливою вартістю цих (переданих) інших активів.

Для фінансових інвестицій, придбаних в обмін на цінні папери не власної емісії, собівартість визначається за справедливою вартістю отриманих цінних паперів.

Отже, фінансову інвестицію за методом участі в капіталі спочатку визнають за собівартістю, а вже  потім на дату балансу коригують  відповідно до зміни частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування після придбання. Хоча такий підхід до визначення первісної вартості фінансових інвестицій за методом участі в капіталі може призвести до деяких колізій.

Так, якщо до суми вкладених  коштів в об'єкт інвестування додати комісійну винагороду третім особам (наприклад, брокерам), обов'язкові платежі або інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансової інвестиції, це призведе до перевищення первісної балансової вартості фінансової інвестиції над часткою інвестора в статутному капіталі об'єкта інвестування. Це нелогічно для оцінки фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, які спочатку повинні відповідати частці інвестора в статутному капіталі об'єкта інвестування.

Таким чином, П(С)БО 12 вимагає від власника фінансових інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, здійснювати коригування балансової вартості фінансових інвестицій відповідно до зміни частки інвестора в чистих активах об'єкта інвестування на дату балансу, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора  в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі.

Якщо балансова вартість фінансових інвестицій на дату балансу  підлягає зменшенню на частку інвестора  в сумі чистого збитку асоційованого  підприємства, то відображається в  бухгалтерському обліку інвестора у статті «Втрати від участі в капіталі»: Дт 961 «Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства» Кт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі».

Слід зазначити, якщо асоційоване підприємство має привілейовані  акції і вони належать третім особам, частка такого інвестора в чистому прибутку асоційованого підприємства визначається після вирахування дивідендів за такими акціями, незалежно від того, оголошені вони чи ні.

Якщо балансова вартість фінансових інвестицій на дату балансу  підлягає зменшенню на частку інвестора  в сумі чистого збитку, що рівна  чи більша цієї балансової вартості фінансових інвестицій, фінансова інвестиція на дату балансу відображається за нульовою вартістю.

Балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування.

Враховуючи, що на практиці рішення про нарахування дивідендів найчастіше приймається за результатами звітного року після дати балансу, стосовно дати зменшення вартості фінансових інвестицій на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування зауважимо таке. Балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування. Дивіденди вважаються визнаними на дату їх нарахування, про що свідчить один із принципів бухгалтерського обліку, відповідно до якого нарахування та відповідність доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження та сплати коштів.

Тож, якщо на загальних  зборах акціонерів (учасників) асоційованого підприємства вирішили нарахувати та виплатити дивіденди, власник акцій (частки в статутному капіталі) відповідно до протоколу або на дату балансу (це не буде помилкою, оскільки фінансові інвестиції оцінюються за методом участі в капіталі саме на дату балансу) повинен згідно з абз. 2 ст. 12 П(С)БО 12 зменшити балансову вартість фінансових інвестицій на суму визнаних (нарахованих) дивідендів від об'єкта інвестування (незалежно від того, виплачені вони чи ні), а на об'єкт інвестування, у свою чергу, нарахувати поточні зобов'язання за розрахунками з учасниками.

У бухгалтерських проводках  вищезазначена ситуація матиме такий  вигляд.

Бухгалтерські проводки у об'єкта інвестування:

Дт 44 Кт 671 (нараховано дивіденди).

Бухгалтерські проводки інвестора:  

Дт 373 Кт 141 (вартість інвестиції зменшено на частину інвестора в  дивідендах дочірнього підприємства).

Відповідно до П(С)БО 12 балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку)) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора. Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більше іншого додаткового капіталу, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток) інвестора.

Отже, зміни за рахунок чистого прибутку (збитку) ми відобразили раніше, збільшивши вартість фінансових інвестицій за рахунок збільшення доходу від інвестицій в асоційовані підприємства, тобто за рахунок визнання фінансового результату від операцій з фінансовими інвестиціями інвестора.

Тепер звертаємо увагу  на зміни в чистих активах асоційованого  підприємства, що не знайшли відображення в чистому прибутку, а саме зміни  іншого додаткового капіталу. Дооцінка необоротних активів призводить до змін в чистих активах асоційованого  підприємства (відображається в Балансі в статті «Інший додатковий капітал»), але не включається або не впливає на фінансовий результат асоційованого підприємства.

Бухгалтерські проводки асоційованого підприємства:

Дт 10 «Основні засоби» 

Кт 423 «Дооцінка активів».

Бухгалтерські проводки інвестора:

Дт 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»