Фінансова звітність як джерело інформації для прогнозування розвитку підприємства і прийняття управлінських рішень

Звіт розкриває рух  грошових коштів з розподілом на операційну, інвестиційну та фінансову діяльність. Розкриття руху коштів у результаті операційної діяльності може здійснюватися  за допомогою прямого або непрямого методу. Рух коштів унаслідок здійснення фінансової та інвестиційної діяльності відображається за напрямами надходження та використання коштів.

Отже, існує два методи складання першого розділу звіту  про грошових коштів: прямий і непрямий. Обидва методи мають свої переваги і недоліки, у зв’язку з чим доцільність застосування того або іншого методу як переважного є спірною. Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку і національними стандартами економічно розвинених країн дозволені до використання обидва методи.

Дещо схематизуючи методи складання Звіту, їх суть можна звести до такого: сутність прямого методу полягає в послідовному поданні надходження й вибуття грошових коштів у результаті операційної діяльності. Прямий метод дає своєрідне розшифрування прибутку і видатку коштів. При використанні прямого методу вибираються обороти за всіма класами (статтями) надходження і вибуття коштів. Цей метод досить трудомісткий і потребує постійного накопичення даних про обороти коштів за напрямками надходження і вибуття.

Непрямий метод є  трансформацією чистого прибутку підприємства в чисту суму отриманих (витрачених) коштів і полягає в коригуванні  чистого прибутку на негрошові статті.

Непрямий метод передбачає визначення суми чистого надходження (витрачання) в результаті операційної діяльності шляхом послідовного коригування показника прибутку (збитку) від звичайної діяльності на зміни на початок і кінець звітного періоду залишків запасів, операційної дебіторської і кредиторської заборгованості, доходів і витрат майбутніх періодів, забезпечень майбутніх витрат і платежів, а також на обороти негрошових статей [83].

Кожний із методів складання Звіту про рух грошових коштів має свої переваги і недоліки.

Звіт, складений непрямим методом, охоплює більше статей, його легше складати, у зв’язку з чим він широко використовується в економічно розвинених країнах, зокрема в США. Переваги прямого методу полягають у тому, що звіт показує рух коштів безпосередньо за статтями надходження і вибуття коштів, його легко розуміти і тлумачити [133, 103].

Міжнародний стандарт IAS-7 заохочує підприємства до застосування прямого методу. Північноамериканський FAS-95 теж рекомендує використовувати  прямий підхід [26, 45]. Рада по стандартах фінансового обліку в США вважає прямий метод кращим, оскільки він ґрунтується на безпосередніх розрахунках балансу потоків коштів [6, 103]. Водночас у США настійно радять доповнювати звітність, складену прямим методом, показниками, що властиві непрямому методу (зміна залишків запасів і заборгованостей). Згідно з опублікованими даними непрямому методу складання звіту віддають перевагу 97,5% компаній у США.

Деякі економісти рекомендують використовувати прямий метод як переважний. На їхню думку, інформація, одержана за допомогою прямого методу, може бути корисною для планування грошового потоку, в той час як непрямий метод не дає такої можливості. Планування грошового потоку може здійснюватися за даними звіту, складеного як прямим, так і непрямим методами. Але при цьому механізм складання звіту непрямим методом повинен надавати можливість найбільш точного відображення зміни руху коштів, що залежить від правильності здійснення відповідних коригувань прибутку для одержання інформації про рух грошових коштів.

Однак, різниця між підходами обумовлена не стільки методологічними особливостями, скільки потребами користувачів звітності. Британський стандарт FRS-1 вважає, що звіт, складений непрямим методом, більше влаштує тих користувачів, яких цікавить якість доходів компанії (з урахуванням структури негрошових статей, динаміки змін залишків і т.д.). Користувачі, орієнтовані тільки на кількісні характеристики, віддадуть перевагу прямому методу [115].

Наприклад, непрямий метод  сподобається стратегічному інвестору, оскільки дасть йому багато корисної інформації, зокрема, про амортизацію, нарахування резервів-забезпечень, про дебіторів і кредиторів. У свою чергу, банку-кредитору важливіше знати про валові грошові надходження і про платежі клієнта. Тому для банків більш зручним був би прямий метод складання звіту.

Складання звіту непрямим методом  може вимагати великих трудозатрат. Якщо підприємство веде досить різнорідну діяльність, то трудозатрати на вибірки  за різними рахунками перевищать трудозатрати на складання одного розшифрування  за одним рахунком, що властиво для прямого методу. Крім того, як зауважувалося вище, користувачі в окремих ситуаціях можуть бути зацікавлені у звіті, складеному прямим методом. Одним із можливих варіантів вирішення цієї проблеми може бути надання можливості підприємствам самостійно вибирати метод складання звіту залежно від специфіки їх діяльності, різноманіття джерел надходження і вибуття коштів, стратегічних цілей, що визначають спрямованість звіту на потреби користувачів. При цьому прямий метод може бути альтернативним варіантом складання Звіту, що властиво для міжнародних стандартів фінансової звітності.

Аналіз діючої форми Звіту про рух грошових коштів Івано-Франківського обласного державного об’єднання спиртової промисловості, передбаченої П(С)БО 4, дозволив зробити такі висновки: при визначенні прибутку від операційної діяльності до зміни в чистих активах (ряд.070) вираховуються негрошові витрати (амортизація активів, витрати на сплату відсотків за фінансовими зобов’язаннями, забезпечення майбутніх витрат і платежів), а також фінансові результати від неопераційної діяльності. Розділ балансу “Забезпечення наступних витрат і платежів” включає статтю “Цільове фінансування”, яка не має характеру нарахування витрат, а є наслідком прямого надходження активів, у результаті чого виникають зобов’язання відповідно до умов фінансування. Тому у Звіті про рух грошових коштів не можна враховувати вплив на прибуток зазначеної статті у складі забезпечень. У зв’язку з цим позитивним моментом було б перенесення цільового фінансування до складу зобов’язань [90, 147].

У свою чергу, у складі витрат і доходів майбутніх періодів (рядки 090, 110) можуть мати місце необоротні активи і довгострокові зобов’язання, які не мають відношення до операційної  діяльності. Тому при заповненні Звіту про рух грошових коштів виникає необхідність проведення аналізу статей витрат і доходів майбутніх періодів. Це ще раз підтверджує необхідність розділу зазначених статей і віднесення їх до відповідних статей балансу.

При відображенні у Звіті руху грошових коштів, пов’язаного з одержанням цільового фінансування, що було надано для здійснення капітальних інвестиції, виникнуть такі проблеми.

Якщо таке цільове фінансування здійснено грошима, пов’язаний із цим  рух коштів відображатиметься за рядком 230 “Інші надходження” у  складі інвестиційної діяльності. При витрачанні коштів на купівлю необоротних активів платіж буде відображений за рядком 250 “Придбання необоротних активів”. При цьому цільове фінансування буде віднесено до складу доходів майбутніх періодів. Далі по мірі нарахування амортизації сума цільового фінансування буде поступово списуватися в доходи. Відображення зазначених операцій у звіті механічно призведе до фіктивного приросту коштів за рядком 110 (з плюсом) на суму цільового фінансування, витраченого на придбання необоротних активів у незамортизованій частині. Щоб уникнути цього, в П(С)БО 4 потрібно передбачити обмеження з відображення доходів майбутніх періодів, із загальної зміни яких потрібно виключати прирости, викликані використанням цільового фінансування [55, 96].

У першій редакції П(С)БО 4 “Звіт про рух коштів” при заповненні рядка 040 передбачалося коригування прибутку від звичайної діяльності на нереалізовані курсові різниці, що виникають внаслідок перерахунку статей в іноземній валюті, не пов’язаних з операційною діяльністю, а також перерахунку залишку коштів в іноземній валюті. У зв’язку з тим, що курсові різниці, не пов’язані з операційною діяльністю, включаються до складу фінансового результату від фінансової та інвестиційної діяльності, що відображається за рядком 050 Звіту, їх відображення у рядку 040 було недоцільним. При відображенні неопераційних курсових різниць за вказаним рядком виникала необхідність віднімання їх суми від фінансового результату, отриманого від здійснення неопераційної діяльності. Зазначені недоліки були усунені наказом Міністерства фінансів України № 304, відповідно до якого за рядком 040 відображається тільки курсова різниця, що виникає від перерахунку коштів в іноземній валюті [40, 128].

У свою чергу, при заповненні рядка 050 “Збиток (прибуток) від неопераційної діяльності” необхідно здійснювати розрахунки для визначення фінансового результату від фінансової та інвестиційної діяльності за даними звіту про фінансові результати. Прийняття до уваги пропозицій, щодо виділення у звіті про фінансові результати окремими рядками прибутку (збитку) від інвестиційної та фінансової діяльності дозволило б спростити порядок заповнення зазначеного рядка звіту про рух коштів.

У той же час заповнення рядків впливу зміни оборотних активів  і поточних зобов’язань (рядки 080 і 100) вимагає виділення зі складу дебіторської і кредиторської заборгованостей тієї частини, що відноситься до операційної діяльності. Новий План рахунків не передбачає наявності окремих субрахунків для розподілу заборгованостей за видами діяльності. Таким чином, виникає необхідність ведення докладного аналітичного обліку дебіторської і кредиторської заборгованостей. При цьому аналітичний облік повинен забезпечити:

- окремий облік заборгованості, що виникла в результаті операційної, інвестиційної або фінансової діяльності;

- виділення тієї частини заборгованості, яка була погашена в результаті негрошових операцій (бартер, взаємозаліки).

При заповненні рядка 080 слід враховувати, що зміна величини запасів могла бути пов’язана  з неопераційними угодами. Наприклад, виключенню підлягає вартість оборотних активів, внесених до статутного капіталу (кореспонденція рахунків обліку запасів і рахунка 46 “Неоплачений капітал”); вартість оборотних активів, витрачених на капітальні вкладення, модернізацію (реконструкцію) основних засобів (оборот по дебету рахунка 15 “Капітальні інвестиції” у кореспонденції з рахунками обліку запасів); обмін оборотних активів на необоротні; фінансові інвестиції; виплата дивідендів або погашення зобов’язань з фінансової оренди, здійснювані виробничими запасами, продукцією, товарами тощо, а також зміни у складі оборотних активів внаслідок виправлення помилок минулих років. Причому така вибірка передбачена самим П(С)БО 4 [108].

Ті самі складності виникнуть  при заповненні рядка 100 “Збільшення (зменшення) поточних зобов’язань”. Суму поточних зобов’язань, відображену в балансі, потрібно коригувати на зміни у складі поточних зобов’язань, пов’язаних з неопераційною діяльністю (погашення поточного зобов’язання шляхом передачі необоротних активів і фінансових інвестицій, зарахування внесків до капіталу тощо). При цьому не враховуються зміни у складі поточних зобов’язань, викликані виправленням помилок минулих років. Враховуючи, наприклад, що на рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками” обліковуються будь-які розрахунки з постачальниками, при заповненні звіту необхідно проводити вибірку навіть не на рівні головної книги, а на рівні аналітичного обліку (журналів-ордерів і відомостей по цьому рахунку).

Враховуючи, що кожне підприємство має свої особливості змін в оборотних активах (поточних зобов’язаннях), не пов’язаних з операційною діяльністю, навести який-небудь уніфікований перелік того, що потрібно виключати з активів (зобов’язань) при заповненні рядків 080 і 100, досить важко, але можна запропонувати максимально вичерпний перелік. Приблизний перелік операцій, які підлягають урахуванню при визначенні впливу змін в оборотних активах та поточних зобов’язаннях на рух грошових коштів, наведений нижче [9, 123]. У той же час це можна зробити на рівні деталізації дебіторської і кредиторської заборгованостей з відповідною розбивкою за субрахунками, яка дозволить класифікувати дебіторську і кредиторську заборгованість, що виникла в результаті здійснення операційної і неопераційної діяльності.

У свою чергу, з певними  труднощами поєднано заповнення рядка 140 “Сплачені податки на прибуток”. Згідно з П(С)БО 4 у зазначеному  рядку відображається “використання  коштів для сплати податків на прибуток, за умови, що вони конкретно не ототожнюються з фінансовою та інвестиційною діяльністю”. При цьому виникає питання щодо “ступеня неототожнення” у кожному окремому випадку. Стає проблематичним коректно визначити суму податку від тієї чи іншої діяльності. Крім того, податок, що відноситься до інвестиційних доходів, відображається за рядком 270 “Інші платежі” інвестиційної діяльності, а податок з фінансових доходів — за рядком 360 “Інші платежі” фінансової діяльності.

 

 

 

 

 

 

 

 

Іншими словами, загальна сума податку на прибуток відображається за різними рядками звіту, причому податок на прибуток від інвестиційної та фінансової діяльності окремим рядком не виділяється. У зв’язку з розмаїттям практичних ситуацій, а також з урахуванням тієї обставини, що звіт про рух коштів є новою формою звітності, що складається в Україні, існує імовірність перекручування даних, відображених у зазначеному звіті. Тому доцільним є розробка методичних рекомендацій для складання Звіту про рух грошових коштів [37, 118]. Складання Звіту потребує аналізу змін за статтями балансу, що відбулися внаслідок фінансовой та інвестиційной діяльності, а також внаслідок негрошових операцій. На рис. 2.1 наведено блок-схему алгоритму заповнення Звіту про рух грошових коштів.

Використання робочих  таблиць базується на дотриманні принципу подвійного запису. В цілях заповнення Звіту про рух грошових коштів складаються записи по дебету або кредиту рахунків руху коштів у кореспонденції з рахунками змін відповідних рядків звітних форм. Тобто відбуваються зміни не на рахунках вплив на рух коштів. Якщо сталося збільшення за рядком активу балансу (запис у робочій таблиці за відповідним рядком буде дебетовим), це призведе до зменшення коштів (кредитовий запис за відповідним рядком звіту про рух коштів). І навпаки, зменшення активів призведе до збільшення коштів у Звіті. Аналогічним чином збільшення (зменшення) за рядками зобов’язань і капіталу призведе до збільшення (зменшення) показників відповідних рядків звіту про рух коштів.