Аудит и анализ финансовой отчетности

Валовой доход представляет собой финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) и определяется как разность между доходом от реализации продукции (работ, услуг) и себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) в результате основной деятельности. Установив достоверность сумму дохода от реализации продукции (работ, услуг) аудитор должен проверить статью «Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)», по этой статье отражается не полная стоимость реализованной продукции, а производственная себестоимость.

Затраты, образующие производственную себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

1)     затраты на оплату труда;

2)     материальные затраты;

3)     износ основных средств;

4)     отчисление на страхование;

5)     прочие затраты.

В методических рекомендациях к стандарту МСФО и НСФО приводится группировка затрат по статьям калькуляции. Она включает в себя следующие статьи:

1) оплата труда;

2) накладные расходы;

3) материалы за вычетом возвратных отходов;

4) отчисления на страхование.

При проверке правильности отнесения материальных затрат на производственную себестоимость продукции аудитору надо обратить внимание на следующее:

- правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики;

- достоверность оценки сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

- имеются ли факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цеха, участки и т.д., но фактически не израсходованных в производстве;

- имеются ли факты списания на себестоимость затрат, не относящиеся к материалам, используемым в производстве;

- имеются ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет нераспределенного дохода или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим субъектом;

- правильность оценки и списания возвратных отходов;

- правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;

- правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценности на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом;

- обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешне экономическим организациям;

- правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли;

- обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;

- правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую субъектом вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене её возможного использования и реализации (с учетом затрат на её ремонт в части материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом её стоимости по цене возможного использования.

Наряду с материальными затратами, значительный удельный вес в производственной себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие в некоторых отраслях материального производства 1/3 всех затрат на производство. Поэтому аудитор должен уделить внимание правильности отнесения на производственную себестоимость этого вида затрат. Причем, надо учитывать, что затраты на оплату труда отражают себестоимости продукции также, как и материальные затраты, т.е. по местам возникновения.

В статье «Оплата труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала субъекта, включая премии служащим, рабочим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате организации занятых в основной деятельности работников. Изучая затраты на оплату труда, аудитору нужно принять во внимание, что выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в учетной политике формами и системами оплаты труда, включается в себестоимость в полной сумме, выявленной по соответствующим расчетным документам, а компенсационные выплаты – в порядке норм, предусмотренных законодательством.

При проверке затрат на оплату труда аудитору следует иметь в виду, что в состав их также входит: стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов (обмундирования); стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам; выплаты, обусловленные регулированием труда (выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, высокогорных местностях, надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работ в районах с тяжелыми природно-климатическими условиями).

Подлежат исследованию выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за не проработанные на производстве время. Значительную долю этих затрат, наряду с оплатой льготных часов подростков, перерывов работе матерей для кормления ребенка, оплатой времени для выполнения государственных обязанностей и т.п., составляют выплаты вознаграждений за выслугу лет, оплата дополнительных и очередных отпусков.

При проверке надо обратить внимание на обоснованность включения затрат на оплату отпусков работников (включая отчисления от этих сумм) в издержки производства отчетного периода. При относительно равномерном уходе работников в отпуск в течении года фактические затраты на оплату отпусков списываются на себестоимость продукции по мере их возникновения. Если отпуска предоставляются неравномерно на протяжении года в связи с сезонным характером производства или при одновременном уходе в отпуск большинства работников, то целесообразно создания резервов на оплату отпусков, исходя из планового процента к начисленной сумме оплаты труда. Выбранный хозяйствующим субъектом вариант учета расходов на оплату отпусков должен быть зафиксирован в учетной политике и не меняться. Если организация создавал резерв предстоящих расходов на оплату очередных недополнительных отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет, то устанавливается обоснованность операций по счету «Начисленные задолженность по отпускам работников».

Следует иметь в виду, что расходы, начисленные в оплату отпусков, включаются в фонд оплаты труда отчетного месяца только сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. Если часть отпускного периода, переходит на следующий (за отчетным) месяц, выплаченные работникам сумма за эти дни отражается как выданный аванс, а списываются на производственные затраты только в следующем месяце.

При проверке затрат труда, относимых на себестоимость продукции, аудитору следует обратить внимание на перечень выплат работникам в денежной и натуральной формах, которые не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Например, ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания в данной организации, а также оплаты путевок на лечение и отдых, путешествии и экскурсии.

Не относятся на производственную себестоимость финансируемые за счет нераспределенного дохода и других целевых поступлений, направляемых на потребление, следующие выплаты персоналу субъекта: премии не связанные с производственными результатами (за долголетнюю и безупречную трудовую деятельность, в связи с юбилейными датами и т.п.); материальная помощь; дивиденды, проценты и иные доходы по облигациям, акциям и прочим вкладам работников в имущество организации; оплата дополнительно представленных по коллективному договору отпусков работникам (установленных  законодательством), надбавки к пенсиям, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, проводимых сверх размеров компенсации, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, оплата проезда к месту работы транспорта общественного пользования и прочие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.  Тщательно изучается и статья «Накладные расходы», определяется обоснованность методики  распределения расходов на производственную себестоимость каждого конкретного вида продукции.

          Для обобщения инфляции о накладных расходах по основному и вспомогательным производством, а также полуфабрикатам собственного производства предназначены счета подраздела 8400 «Накладные расходы» Надо проверить  правильность  отражения  хозяйственных операций  на счетах этого подраздела.

    Также  особо надо проверить статью «Доход  от основной деятельности». Величина дохода от основной деятельности определяется путем вычитания из валового дохода суммы общих и административных расходов, расходов на выплату процентов и расходов по реализации, в совокупности составляющих расходы периода.

      В отличие от затрат на производство  продукции  эти расходы не зависят от объема  производства и определены как постоянные расходы, не связанные с конкретными видами реализованной продукции или услуг, отсюда их целесообразно вычислять по периодам времени, а не на основе объема продукции. Организации несет расходы периода даже в том случае, когда  в течение  определенного периода он ничего не продал. С точки зрения их отражения в учете и отчетности, основное  отличие расходов периода от производственной себестоимости заключается в том, что расходы периода не относятся на остатки товарно-материальных запасов. Такой подход  к их отражению в условиях рыночной экономики диктуется принципами осторожности,  соответствия.

      Расходы периода – это показатели отчета  о результатах финансово-хозяйственной деятельности, тогда как показатели производственных затрат сначала включается в остатки  товарно-материальных  запасов и отражаются  как часть активов организации в балансе, а потом только становятся показателями отчета  о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

             Расходы  периода списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены, и не переносятся на последующие   периоды в остатках нереализованной продукции и незавершенного  производства.  Эти вопросы важны, в частности, для принятия обоснованных решений в ценовой политике  организации.

   Общие и административные расходы, связанные с управлением и организацией производства.

   К расходам на выплату процентов относятся  следующие: оплата процентам по кредитам банка; расходы по выплате процентов по аренде имущества; выпущенным ценным бумагам и др. Аудитору надо проверить правильность корреспонденции счетов по хозяйственным операциям, связанных с учетом расходов  на выплату  процентов, а также соответствие данных Главной книги журналу-ордеру №14 по кредиту счета «Расходы  по процентам».

     Особое внимание уделяется проверке расходов, связанных с реализаций товарно–материальных  запасов. В состав этих расходов входят следующие:

1        расходы по изучению рынков сбыта и продвижению товаров на рынок (затраты на маркетинг), расходы на разработку  и издание  рекламных изделий; участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и другими документами непосредственно покупателями или  посредническим организациям бесплатно и не подлежащим возврату, и прочие аналогичные расходы;

2        расходы по упаковке, погрузке, доставке  грузов до пункта отправления;  на комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; на коммунальные услуги; по содержанию помещений для хранения товаров в местах их реализации;

3        заработная плата работников  отдела сбыта (торговли), отчисления от заработной платы работников отдела сбыта (торговли), расходы по страхованию собственности, командировочные расходы, расходы  по  содержанию основных средств, используемых при реализации запасов, амортизационные отчисления и прочие.   

Проверяется правильность произведенных бухгалтерских записей и соответствие данных Главной книги журналу- ордеру №14 по кредиту счета «Расходы по реализации товаров (работ, услуг).

Также следует  обратить внимание на статью «Доход от не основной деятельности», которое  непосредственно  не связана с операциями по производству и  реализации продукции, и представляет собой совокупность следующих доходов:

1)     доходы от реализации основных средств;

2)     доходы от реализации ценных бумаг; 

3)     дивиденды по акциям и доходы в виде процентов;

4)     доход от курсовой разницы;

5)     доходы от реализации нематериальных активов;

6)     субсидии исполнительных органов  власти;

7)     прочие.

На этом счету могут быть учтены доходы от  до оценки товар но –материальных запасов, нематериальных активов и основных средств, доходы от списания долгов, от безвозмездно полученного имущества, доходы прошлых лет, выявленных в отчетном году, роялти и прочие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и её реализацией.

Доходы по этим статьям не могут быть получены без осуществления расходов по не основной деятельности, связанных с реализацией нематериальных активов, основных средств, ценных бумаг и с курсовой разницей. Аудитору надо проверить правильность отражения хозяйственных операций на этих счетах, сопоставить данные Главной книги по этим счетам с данными журнала-ордера №14 по кредиту счетов подраздела 7400 «Прочие расходы».

Доходы от основной и не основной  деятельности  представляют собой в совокупности доход от обычной деятельности до налогообложения, или совокупный доход, который в соответствии с Указом Президента РК от 24 апреля 1995г, имеющим силу Закона, «О налогах  и других обязательных платежах в бюджет» (с изменениями и дополнениями, внесенными Кодексом РК, имеющим силу Закона, от 12. 06. 2001г. №209-II), подлежат налогообложению.