Управленческий учет

3. Ведение учета  в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

 

Пример 1: Организация  производит продукцию "А" и продает ее оптом по цене 35 руб. за штуку. При этом постоянные затраты составляют 7,9 руб., а переменные -- 21 руб. Полная себестоимость одного изделия равна 28,9 руб. Таким образом, удельная прибыль составляет 6,1 руб. (35-7,9-21) за штуку.

Производственная мощность организации -- 1 500 единиц изделия "А" в месяц. Фактический объем производства составляет 1 000 штук за месяц, т.е. производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может увеличивать объем производства из-за трудностей со сбытом.

Организация получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии изделия "А" в количестве 100 штук по цене 27 руб. Руководство организации  должно решить, принять или отклонить полученное предложение.

На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимости  изделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (1 000 штук) изделия "А". Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении  дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства единицы изделия "А", составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) поступившее предложение выгодно организации, и каждое изделие продукции "А", реализованное в рамках дополнительного контракта, принесет организации дополнительную прибыль в размере 6 руб. (27-21). 

 

 3.3 Характеристика системы «АВС» и ее использование при планировании и контроле за деятельностью организации

Метод Activity Based Costing (или АВС) в буквальном смысле означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных и переменных расходов. Согласно методу АВС предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения АВС является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: штучная работа, пакетная работа и продуктовая работа. Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, — затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ - общехозяйственные работы. Первые три категории работ, а точнее — затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и на поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то число рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному числу заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах.

1) Определение основных активностей (процессов), необходимых для производства продукции, работ, услуг: (подготовительный этап) необходимо уточнить объект анализа — носитель затрат. Это особенно важно при ограниченности ресурсов производителя. Например, выбор и разработка или усовершенствование продукции, выпускаемой в массовом порядке, может принести предприятию значительно больше выгод, чем выпуск более дорогого изделия, производимого мелкосерийно. Данный этап завершается, если найден вариант с низкой по сравнению с другими себестоимостью и высоким качеством. Примерами активностей или процессов могут быть закупка, хранение материалов, переналадка производственного оборудования, упаковка готовой продукции и т.п.

2) Отнесение (аккумулирование) расходов по выделенным активностям (процессам): (информационный этап) необходимо собрать данные об исследуемом объекте (назначение, технико-экономические характеристики) и составляющих его компонентах, деталях (функции, материалы, себестоимость). Они поступают несколькими потоками по принципу открытой информационной сети из конструкторских, экономических подразделений предприятия и от потребителей к руководителям соответствующих служб. Оценки и пожелания потребителей должны аккумулироваться в маркетинговом отделе. В процессе работы исходные данные должны обрабатываться, преобразуясь в соответствующие показатели качества и затрат, проходя все заинтересованные подразделения, и поступать к руководителю проекта.

   3) Определение факторов (драйверов), влияющих на увеличение затрат по процессам и активностям: (аналитический этап) под фактором или драйвером понимается то, что наилучшим образом объясняет, почему ресурсы потребляются той или иной активностью или процессом, что, в свою очередь, приводит к увеличению затрат на поддержание функционирования активности или процесса.

Например, фактором или драйвером процесса закупки  может быть количество заказов на закупку или количество номенклатур в одном заказе. Чем больше количество заказов на закупку или номенклатур в заказе, тем больше времени и соответственно затрат требуется на их обработку, поэтому правильное определение факторов или драйверов активности является задачей чрезвычайной важности.

4) Выбор процессов (активностей) и факторов (драйверов), которые будут использоваться: (исследовательский этап) оцениваются предлагаемые варианты  разработанного изделия. Как видно из приведенного выше примера, фактором или драйвером для процесса закупки может быть как количество заказов закупки, так и количество номенклатур в заказе. Выбор того или иного фактора или драйвера повлияет в конечном счете на окончательный результат.

5) Расчет ставки накладных расходов на единицу процесса (активности) по следующей формуле:

Ставка накладных  расходов на единицу процесса (активности) = Сумма затрат на поддержание процесса (активности) / Сумма факторов (драйверов).

6) Распределение накладных расходов по видам продукции, работ, услуг в соответствии со ставкой наклад-ных расходов на единицу процесса (активности).

  7)(рекомендательный  этап) отбираются наиболее приемлемые  для данного производства варианты разработки и усовершенствования изделия.

С учетом значимости функций изделия, его составляющих компонентов, и уровня затрат посредством  ценообразования, основанного на знании спроса на продукцию, определяется уровень  ее рентабельности. Все это служит цели принятия решения о выборе к производству конкретного изделия или направлений и масштаба его усовершенствования. Итогом проведения ФСА, как важного инструмента управления качеством продукции, должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигается: сокращением затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделий; повышением качества продукции при сохранении уровня затрат; уменьшением затрат при сохранении уровня качества; сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально  необходимого  уровня. 
 

Пример 2

Отдел предприятия занимается вопросами конструкторской подготовки производства новых изделий. В отделе можно обособленно учесть следующие затраты: а) зарплата инженеров-конструкторов – 420 тыс. р./год; б) зарплата техников, занимающихся копированием и размножением технической документации – 72 тыс. р./год; в) командировочные расходы, связанные с проведением пусконаладочных работ у заказчиков изделий, – 30 тыс.р./год; г) затраты на эксплуатацию компьютеров и множительной техники – 20 тыс. р./год.

     В  отделе можно выделить следующие  операции: 1) расчет технических характеристик изделий; 2) разработка рабочей конструкторской документации; 3) корректировка рабочей документации после испытаний изделий.

     Отдел  занимается разработкой изделий  X и Y, которые своевременно должны быть изготовлены в цехах предприятия, испытаны, переданы заказчику и запущены в эксплуатацию.

Требуется разнести затраты Отдела по двум изделиям.

     Решение. На основе хронометражных замеров времени работников, а также их опроса определяем распределение времени работников и загрузку оборудования по операциям  

Таблица 7 Распределение  времени по операциям, %

Видно, что драйвером  операций является время, затраченное на выполнение той или

иной операции. Перенесем затраты на операции пропорционально  времени, затраченному на их выполнение (табл.8). Например, зарплата инженеров-конструкторов, связанная с выполнением технических  расчетов, рассчитывается следующим образом: 420 × 0,38 = 160 тыс. р./год, а приходящаяся на рабочую документацию: 420 × 0,56 = 235 тыс. р./год.

Таблица 8 Себестоимость  операций, выполняемых отдела тыс. р./год

 

Устанавливаем драйверы продуктов, с помощью которых  затраты с операций будут перенесены на изделия:

– технические  расчеты: листы формата А4, всего 250 ед.;

– рабочая документация: листы, приведенные к формату  А1, всего 90 ед.;

– корректировка  документации: количество доработанных и переработанных чертежей,

приведенных к  формату А1, всего 12 ед.

В качестве драйвера затрат по техническим расчетам и  рабочей документации выбрано

количество листов определенного формата. Очевидно, что  это не очень объективный показатель распределения затрат. Можно было бы взять за базу распределения время, затраченное инженерами на разработку чертежа определенного формата, но это чрезвычайно усложнило бы рассматриваемый метод, а, кроме того, время, потраченное на вычерчивание конструкции не является показателем совершенства конструкции. Данным рассуждением мы подчеркиваем субъективность метода AB-костинга, однако, это лучше сложившейся практики распределения затрат на подготовку производства пропорционально заработной плате рабочих, которые будут изготавливать эти изделия в основных цехах предприятия. Прямопропорциональная связь: затраты на подготовку производства изделия – зарплата основных рабочих, сомнительна. Действительно, чем больше затрат вложено в конструирование изделия, тем более оно совершенно и тем меньше средств должно пойти на его изготовление, в частности, и на заработную плату рабочих.

Нам известно количество чертежей в листах формата А1, а  также количество страниц в

пояснительной записке к чертежам по каждому  изделию. Известны также те чертежи, которые подвергались доработке  по каждому изделию (табл. 9).

Таблица 9 Распределение  объема документации по изделиям, ед.

Определим ставки распределения затрат по каждому  драйверу. По техническим расчетам

имеем: 176 тыс. р./250 ед. = 0,7 тыс. р./ед.; по рабочей документации: 316 тыс. р./90 ед. = 3,51 тыс. р./ед.; по скорректированной документации: 50 тыс. р./12 ед. = 4,17 тыс. р./ед. Исходя из данных табл. 2.4, рассчитаем затраты ОГК, отнесенные на изделия в течение года.

Изделие X: 0,7 ×150 + 3,51×60 + 4,17× 4 = 332,3 тыс. р./год.

Изделие Y: 0,7 ×100 + 3,51×30 + 4,17 ×8 = 209,7 тыс. р./год.

Итого: 542 тыс. р./год. 
3.4 Характеристика системы «JIT» и ее использование при планировании и контроле за деятельностью организации

Одной из наиболее широко распространенных в мире логистических  концепций/технологий является концепция Just-in-time — JIT (Точно в срок). Появление этой концепции относят к концу 1950-х годов, когда японская компания Toyota Motors, а затем и другие автомобилестроительные фирмы Японии начали активно внедрять систему KANBAN.

     Во-первых, предполагается, что заявкам потребителей готовой продукции должны соответствовать не ее предварительно накопленные запасы, а производственные мощности, готовые перерабатывать сырье и материалы, поступающие почти «с колес». Вследствие этого объем производственных запасов, квалифицируемый как замороженные мощности, минимизируется.

     Во-вторых, в условиях минимальных запасов  необходима непрерывная рационализация в организации и управлении производством, ибо высокий объем запасов  маскирует ошибки и недостатки в этой области, узкие места производства, несинхронизированные операции, неиспользуемые производственные мощности, ненадежную работу поставщиков и посредников.

     В-третьих, для оценки эффективности производственного  процесса, помимо уровня затрат и производительности фондов, следует учитывать срок реализации заявки, так называемую длительность полного производственного цикла. Короткие сроки реализации заявок облегчают управление предприятием и способствуют росту конкурентоспособности благодаря возможности оперативного и гибкого реагирования на изменения внешних условий.