Бюджетування результативності

матеріали: $1 945/20 000 миль = 0,10

Страхування: $645/20 000 миль = 0,03

Шини: $345/40 000 миль = 0,01

Разом: витрати /миля $00,26

Якщо керівник не врахує щорічні амортизаційні відрахування, загальні операційні витрати будуть суттєво занижені ($3 000 — без урахування амортизації, $5 200 — з урахуванням амортизації).

Для визначення вартості послуги застосовуються також вибіркові методи (або методи оцінки якості). Ними часто користуються там, де відсутня докладна інформація або її не можна відразу отримати. Оскільки застосування методик вибірки та самі ці методи вимагають спеціальних знань та навичок, про які не йтиме мова у цьому підручнику, тим, хто цікавиться цим питанням, радимо звернутися до публікацій на цю тему.

Хоча інші, більш вузькі методики обчислення витрат можуть виявитися корисними для керівника у цій конкретній ситуації, вони не розглядаються у цьому підручнику через брак місця та часу. Автор, на роботи якого часто посилаються у цьому розділі (Kelley), докладно і зрозуміло описує багато з цих методик, і ми радимо читачеві для поглиблення їх розуміння, звернутися до вказаного джерела.

Вартість одиниці продукції

Калькуляція вартості одиниці продукції (питомих витрат) є чи не найдоцільнішим з методів визначення співвідношення витрат та доходів. Розрахунок вартості одиниці продукції простий: вхідний ресурс (інвестицію) необхідно розділити на показник продукту або обсяг робіт. Питомі витрати є відносним показником ефективності операційної діяльності. Щоб вартість одиниці продукції набула значення, її потрібно порівнювати з іншою аналогічною одиницею виміру та вартісними факторами (наприклад, за ту саму одиницю але у інший проміжок часу або в іншому місці). Вартість одиниці продукції можна порівнювати у розрізі секторів економіки (в певний термін) або в часовому вимірі (часовий ряд). В останньому випадку визначення вартості одиниці продукції для послуги може розглядатися керівником як операційний плановий показник. Потому для забезпечення досягнення поставленої мети можна відстежувати фактичну величину вартості одиниці продукції впродовж операційного періоду, орієнтуючись на цей плановий показник. При застосуванні показника вартості одиниці продукції у часовому ряді, зазвичай, зосереджується довкола фіксованих та змінних витрат. Це сприятиме зміцненню відповідальності підлеглих перед керівником за такі витрати. Для того, щоб упровадити обчислення вартості одиниці продукції, керівнику необхідно визначити відповідні вхідні ресурси та показники продукту або обсягів робіт для кожної одиниці послуг чи сукупності витрат, наприклад, програми. Однак, необхідно зазначити, що обчислення вартості одиниці продукції в умовах нестійкої економічної ситуації (за прискорених темпів інфляції чи дефляції або швидких коливань) без урахування показника дефляції (інфляції) ціни, може серйозно викривити порівняння вартості одиниці продукції на основі часових рядів.

РОЗДІЛ VII. Альтернативні витрати та стратегія визначення витрат

Попередній розділ підручника було присвячено, головним чином, інструментам професійного бюджетування, якими послуговуються під час прийняття бюджетних рішень. У цьому розділі ця тема продовжує залишатися в центрі уваги, але її розглянуто вже з позиції операційного рівня. Оскільки аналіз альтернативних варіантів докладно розглянуто у підручнику “Управління результативністю”, у цьому розділі ми, уникаючи дублювання, подаємо його у контексті наслідкового фактору: в центрі дослідження лежать різні методики калькуляції витрат при альтернативних варіантах.

Поняття “альтернативні варіанти” може інколи розглядатися як синонім поняття “варіанти стратегії”. Проте в деяких випадках поняття “альтернативні варіанти” застосовується в розумінні “програмні альтернативи”, тоді як термін “стратегії” стосуються виконання операційних завдань. У цьому розділі ці поняття розглядатимуться як аналогічні, оскільки методики калькуляції витрат застосовуються, загалом, в обох випадках. Перш ніж розпочати конкретний аналіз витрат, керівник повинен:

1. формально окреслити проблему;

2. вибрати та розглянути альтернативні варіанти для проведення їх оцінки;

3. визначити одержувачів та їхні потреби;

4. обрати відповідний методу аналізу;

5. обговорити, чи можна взагалі в даному випадку здійснити проведення оцінки;

6. визначитися щодо доцільності оцінки (Levin, р. 45)

Розробка альтернативних варіантів

В установах, орієнтованих на забезпечення високої якості роботи, постійна увага приділяється вивченню альтернативних шляхів досягнення щонайкращих результатів. Досвід свідчить: без постійного аналізу різних шляхів, якими виконується або може виконуватися робота, в установі звикають виконувати аналогічні справи аналогічними способами незалежно від отриманих результатів. Установи, орієнтовані на забезпечення належної якості роботи, намагаються підтримати свій високий професійний рівень завжди якісно виконуючи необхідну роботу.

Бюджетні установи, намагаючись утримати свою перевагу, пов’язану з досягнення щонайкращої результативністю, часом опиняються у невигідному становищі через політичний акцент на неперервності, який часто буває притаманним процесу складання бюджетів у державному секторі. У більшості випадків процесу складання бюджетів у державному секторі робиться акцент на представленні однієї альтернативи, яку пропонує організація або програма, для якої складається бюджет чи кошторис. Це явище є найбільш характерним для постатейних бюджетів, бюджетів результативності та програмних бюджетів, попри те, що у теорії двох останніх, наголошується на необхідності розробки альтернативних варіантів на стадії планування бюджету. При “складанні бюджету з нуля”, зазвичай, вимагається подання альтернативних варіантів (тобто, пакетів рішень) і, якщо подані варіанти чітко розмежовані, їх можна розглядати як альтернативи.

Той факт, що в державному секторі зазвичай недостатня увага приділяється розгляду альтернативних варіантів, можна було б пояснити браком часу та ресурсів, однак аналогічні обмеження існують і в приватному секторі економіки. Хоч як би там було, у державному секторі спостерігається тенденція до “задовільнення”, тобто вибір зупиняють здебільшого на тій з альтернатив, яка забезпечує мінімальну потребу. Враховуючи високий рівень повсякчасної уваги до роботи державних установ та управління ними, цілком імовірно, що згодом роль аналізу альтернатив може зрости. Проте для орієнтованого на результат керівника розгляд альтернатив — це не те, що можна відкласти на майбутнє, це — його поточна робота. На думку деяких керівників, аналіз альтернатив — це неформальна, відносно неструктуровані діяльність з акцентом на якісний бік речей, для інших, альтернативний аналіз — це формальна та структурована робота кількісного характеру.

В обох видах альтернативного аналізу альтернативні варіанти можуть пропонуватися працівниками установи, виборними чи призначеними посадовими особами, окремими громадянами або зацікавленими групами. Вони з’являються в результаті колективного чи індивідуального “мозкового штурму”. Під час цих “мозкових штурмів” нерідко нові альтернативні варіанти постають з різних за масштабами альтернатив або комбінацій кількох варіантів. Буває також, що хтось скаже: “органи влади адміністративно-територіальної одиниці Х роблять це ось таким чином”. Наприклад, під час проведення тренінгу для членів місцевої ради відділу суспільних послуг штату Вірджинія чи не найголовнішим був обмін досвіду з застосування різних механізмів реалізації альтернативних програм/послуг. В ході таких дискусій інколи відбувався синтез, тобто створення нового альтернативного варіанту з двох або більшої кількості альтернативних варіантів. Часто вони були суто якісно орієнтованими.

Не можна нехтувати аналізом якісних показників альтернативних варіантів. (див., наприклад, Miles, Huberman). Він розпочинається із звичайної роботи над розглядом різноманітних способів досягнення мети. Це можуть бути формулювання загального чи дуже конкретного характеру. Оскільки ніхто не може сказати напевно, чи є той чи інший альтернативний варіант слушним або правильним, подальший аналіз їх може відкрити їх сильні та слабкі сторони, які залишалися непоміченими до тих пір, доки не було проведено аналіз. Однак розробка альтернативних варіантів ускладнюється, якщо керівник сприймає проблему, потребу, можливість чи умову у тій формі, у якій її було сформульовано, розглядає їх вузько або під час аналізу обмежується традиційними методами або зосереджується переважно на порівнянні пропонованих обсягів фінансування з обсягами поточного року.

Кількісний аналіз альтернатив може розпочинатися аналогічно якісному або може виходити з формальної оцінки потреб чи спиратися на експертних оцінок (метод Дельфі). Так чи інакше, кількісному аналізу можуть заважати ті самі фактори, які ускладнюють і процес якісної оцінки альтернатив, а також такі речі, як надто високий рівень уваги до ефективності й передчасний аналіз витрат. Попри те, що безкоштовних альтернатив не існує, як при кількісному, так і при якісному аналізі альтернатив аналізу витрат традиційно приділяється недостатня увага. Сьогодні, коли бюджетні кошти в країнах світу скорочуються зростаючими темпами, видається нерозважливим продовжувати нехтувати таким значущим для прийняття бюджетних рішень фактором як витрати. У кращому випадку керівники, подаючи альтернативні варіанти на розгляд, обмежуються лише інформацією про витрати. То ж чи варто дивуватися тому, що вибір робиться на користь найдешевшої з альтернатив?

Процес оцінки вартості альтернативних варіантів потребує такого рівня деталізації їх опису, який би уможливив обчислення вартості альтернативи та оцінку витрат (Hatry з співавторами, с. 57 та наступні сторінки). Зрозуміло, що важко сказати узагальнено, який саме ступінь деталізації є достатнім для забезпечення належної точності й щоб можна було відповісти на очікувані питання. Певною мірою ступінь деталізації інформації залежатиме і від фахової культури керівника у роботі над бюджетом. Хоча основним в аналізі вартості альтернатив є визначення різниці у витратах на впровадження різних варіантів альтернатив, не можна нехтувати і загальною вартістю альтернатив. А відтак, можна порадити дослухатися до таких настанов:

1. аналіз витрат необхідно зосередити на суттєвих елементах витрат, і показниках, які мають різні значення у різних альтернативних варіантах, що розглядаються;

2. для кожної альтернативи необхідно визначити, які витрати фіксовані, а які змінні;

3. треба орієнтуватися на додаткові, прирісні чи додаткові витрати, пов’язані з певним альтернативним варіантом, а не на середні витрати;

4. на витрати минулих періодів, тобто, понесені у минулому орієнтуватися недоцільно;

5. витрати слід розглядати без зв’язку з тим, де їх відображено в облікових книгах, якого організаційного підрозділу вони стосуються та з яких джерел беруться на них кошти;

6. деякі альтернативи програм генеруватимуть доходи, наприклад, може вноситися плата за проїзд по мосту чи автомагістралі, плата за водопостачання та водовідведення, медичне обслуговування, плата за користування зонами відпочинку;

7. деякі альтернативні варіанти можуть впливати на вартість інших аспектів програми;

8. якщо ресурси направляються на впровадження одної програми, можливості використати їх для інших цілей втрачаються (Hatry та співавтори, с. 50 64).

Якщо певна сукупність альтернативних варіантів передбачає аналогічний рівень використання одних і тих самих потужностей, керівнику під час проведення аналізу не потрібно перевіряти витрати у зв’язку з використанням цих потужностей (але відповідні витрати повинні знайти своє відображення в загальному аналізі витрат). Хоча витрати не можуть залишатися незмінними у контексті тривалого економічного розвитку, для тлумачення статей фіксованих та змінних витрат, необхідно користуватися традиційним визначенням фіксованих/змінних витрат. Крім того, керівнику треба взяти до уваги додаткові витрати.

Поняття додаткових витрат можна розкрити на прикладі рішення про придбання двох авто замість одного: додаткова вартість другого авто дорівнює сумі додаткових коштів, які необхідно витратити на його придбання. Якщо одне авто коштує $10 000, а два можна придбати за $18 000, то значення має додаткова ($8 000), а не середня вартість ($9 000).

Витрати минулих періодів — це витрати, понесені у минулому, тобто, це ті кошти, які вже було витрачено, і які втратили актуальність для аналізу майбутніх витрат. Виняток становлять випадки, коли об’єкт має (після здійснення амортизаційних відрахувань) ліквідаційну або залишкову вартість, якою можна послуговуватися під час аналізу даного альтернативного варіанту. Витрати (та вигоди) альтернативи — це витрати та вигоди, незалежно від їх джерела надходження чи бази (наприклад, додаткові пільги або виплати, що надаються працівникам).

Ті елементи витрат, які розглядаються у розділі VII, можна доповнити розглядом інвестиційних витрат (які змінюються залежно від обсягів, але не тривалості альтернативного варіанту, наприклад, початкові витрати на планування, випробування та оцінку, основні засоби, базове навчання) та періодичних витрат (що змінюються разом із зміною обсягів та тривалості альтернативного варіанту, наприклад, операційні витрати та витрати на технічне обслуговування).

Oчікувані від упровадження альтернативних варіантів доходи прийнято також аналізувати як елемент, що протиставляється в балансі загальній величині вартості або як побічні вигоди. Для керівника важливо визначити зв’язки (якщо такі існують) між альтернативами, що розглядаються, та іншими напрямками діяльності. Цілком імовірно, наприклад, що запропонована альтернатива здатна призвести до зростання або скорочення витрат на інший напрямок діяльності.

Визначаючи вартість альтернативного варіанту, керівник повинен пам’ятати про дві проблеми, які необхідно визнавати, а саме, про вплив на витрати фактору часу та невизначеності (Steiss та співавт., стор. 11.8 11.15). Типовим підходом до розгляду впливу фактору часу на витрати є дисконтування, іншими словами, приведення витрат/вигод до їх теперішньої вартості. Типові дисконтні ставки, як правило, оприлюднюються різними федеральними агентствами, але існують іще, принаймні, два інших варіанти: можна скористатися ставкою, вищою за місцеву процентну ставку, що нараховується на ощадні рахунки, або ставкою фінансування національного банку, яку застосовують для державного кредитування. Після визначення дисконтної ставки, розглядаючи типову таблицю дисконтних коефіцієнтів, визначають відповідний коефіцієнт, на який щороку коригуватиметься обсяг потоку витрат (вигод). У прикладі XVI розглянуто простий випадок дисконтування витрат та проілюстровано важливість вибору відповідної дисконтної ставки. У нашому прикладі різняться тільки дисконтні ставки, а вартість обох альтернатив однакова і становить $131 000.