Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Підсумовуючи, можна стверджувати, що теоретичні основи єдиного податку було закладено ще у XVI-XVIII століттях. Сутність будь-якої із розглянутих нами теорій полягала, перш за все, у спрощенні обчислення та справляння податків, заміні сукупності існуючих податків одним податком.

Ідея єдиного податку розглядається і сучасними вченими. До них можна віднести концепції Ю.С. Кононенка [93, с. 180-181], А.М. Соколовської [94, с. 61], В. Сенчукової [95, с. 55-60], А.Т. Засухіна [96, с. 189-191], Ю.Б. Іванова [97, с. 34-43], М.М. Весельського [98, с. 16], Н.Ю. Пришви [99, с. 210], М.А. Пожидаєвої [7].

В Україні використовуються такі варіанти альтернативних систем:

1) спрощена система оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва;

2) фіксований сільськогосподарський податок;

3) сплата прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту (виключно для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності).

На наш погляд, немає необхідності зупинятися на характеристиці правової природи кожного із наведених податків окремо. Більш доцільним є виробити концептуальний підхід до визначення альтернативних систем оподаткування на базі комплексного аналізу основ правового регулювання (до речі, правовому регулюванню саме єдиного податку вже було присвячено окреме дослідження) [7].

Перш ніж перейти до аналізу місця альтернативних податків у системі оподаткування України, доцільно дати їх визначення.  У науковій  літературі не вироблено єдиного підходу до визначення альтернативних, спрощених систем оподаткування чи податкових режимів.

Деякі автори спрощену систему оподаткування розглядають як сукупність таких податків: єдиного; фіксованого сільськогосподарського; прибуткового фіксованого з придбанням патенту та спеціального торговельного патенту [100, с. 4, 5; 10, с. 127]. Аргументом на користь цієї думки вони вважають спільне функціональне призначення – запровадження простих та прозорих правил нарахування і сплати податків, істотне спрощення обліку та оформлення податкової звітності, звільнення від сплати відповідних обов’язкових платежів. Із цим неможливо не погодитися, проте вважаємо за необхідне зробити декілька критичних зауважень. По-перше, відповідно до Указу Президента України № 746 тільки сплата єдиного податку являє собою спрощену систему оподаткування [44]. Інші ж нормативні акти, що закріплюють прибутковий фіксований податок із придбанням патенту, спеціальний торговельний патент, фіксований сільськогосподарський податок, не виділяють їх як спрощені системи оподаткування.

По-друге, на сьогодні дію саме спеціального торгівельного патенту скасовано [101]. Окрім цього, аналізуючи норми Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», можна дійти висновку, що придбання торговельного чи спеціального патенту є обов’язковою умовою законності здійснення відповідної підприємницької діяльності. Законодавець визначає торговельний патент як державне свідоцтво, яке засвідчує право суб’єкта підприємницької діяльності займатися підприємницькою діяльністю в таких сферах, як: роздрібна торгівля, торгівля іноземною валютою, а також надання послуг у сфері грального бізнесу [101]. Законодавцем не закріплено право вільного вибору для таких платників, а саме: переходити чи не переходити на сплату торговельного (спеціального) патенту, як це притаманно, наприклад, єдиному податку. Тобто такий патент не є формою сплати податку, це перш за все право здійснювати діяльність, що підлягає обов’язковому патентуванню. Ми приєднуємося до зауваження                  М.П. Кучерявенка, який зазначає що плата за торговельний патент узагалі займає проміжне становище між безпосередньо податками та державним дозвілом [102,                             с. 344]. Відносини, які виникають у разі сплати торговельного патенту, не є предметом нашого дослідження. 

На думку О.Ю. Браславця, О. Квасовького, єдиний та фіксований податки слід відносити до режиму паушального оподаткування у формі так званих превентивних (або презумптивних, тобто упереджувальних) податків [103, с. 21; 104, с. 140]. Запровадження таких податків сприяє спрощенню системи обліку та звітності суб’єктів малого бізнесу та розцінюється як форма реалізації стимулюючої функції податків. Презумптивні податки, як правило, мають базою для розрахунків перелік певних простих показників. Цими податками охоплюються ті галузі господарської діяльності, де важко чітко визначити реальний розмір бази оподаткування, або процедура такого визначення пов’язана зі значними ускладненнями. До таких галузей загалом відносять малий бізнес – роздрібну торгівлю, надання послуг, фермерське господарство.

Ю.Б. Іванов, наполягаючи на необхідності закріплення системи засобів податкового стимулювання підприємницької діяльності пропонує, до них віднести:

1) локальні податкові пільги за окремими податками і зборами, які надаються платникові відповідними законодавчими актами за наявності певних умов;

2) спеціальні податкові режими, які класифікуються від спрямованості території або галузі народного господарства (наприклад, спеціальні економічні зони, території пріоритетного розвитку та технопарки);

3) альтернативні системи оподаткування [97, с. 34].

Справді, навряд чи є правильним відносити альтернативні податки до податкових пільг. Як цілком справедливо вважає М.А. Пожидаєва, єдиний податок не можна визнати одним із видів податкових пільг, оскільки він не відповідає їх правовому змісту [7, с. 34]. Під податковими пільгами розуміють звільнення платника податків від нарахування і сплати податку або сплату ним податку в меншому розмірі за наявності підстав, зазначених законодавством України, з чим ми і погоджуємося  [72, с. 179].

Дещо інакше характеризує податкові пільги Н.В. Міляков, який зазначає, що вони є складовою системи оподаткування, встановлені законом та покликані забезпечити фінансово-економічне стимулювання підприємницької діяльності платників податків через полегшення тягаря податкового обов’язку [105, с.19]. Подібний акцент у характеристиці податкових пільг робить й О.І. Худяков, який пов’язує їх зі звільненням платників податків від податкового тягаря чи зменшенням такого тягаря порівняно із загальним режимом оподаткування [106, с. 49]. Важко погодитися з такими визначеннями, тому що, по-перше, не зрозуміло як можна розглядати пільги складовим елементом системи оподаткування, коли вони є додатковим елементом правового механізму податку. По-друге, як зауважує                 М.П. Кучерявенко, навряд чи є сенс пов’язувати податкові звільнення з податковим тягарем, тому що останнє не має законодавчого закріплення [67, с. 278]. Так, у деяких випадках сума податкових зобов’язань платника єдиного податку може бути більшою, ніж та сума, яку він сплачував би, працюючи за загальною системою. Тому альтернативні системи оподаткування не можна розцінювати як податкові пільги. Безперечно, нами не було розкрито правової природи податкових пільг, оскільки вони принципово відрізняються від альтернативних систем оподаткування та можуть бути покладені в основу самостійного дисертаційного дослідження.

Погоджуючись із Ю.Б. Івановим щодо необхідності відмежування податкових пільг від альтернативних податків, вважаємо недостатньо аргументованою позицію вченого щодо неможливості віднесення альтернативних податків до спеціальних податкових режимів [97, с. 18-34]. Деякі автори, досліджуючи оподаткування доходів суб’єктів підприємницької діяльності за єдиним, фіксованим сільськогосподарським податком та прибутковим фіксованим податком, використовують щодо їх загального визначення таку категорію, як «спеціальні податкові режими» [102, с. 355; 103, с. 20-21; 107, с. 18; 108, с. 76-77; 109, с. 13]. Окрім загального та пільгового оподаткування податкове законодавство низки держав передбачає в деяких випадках особливий порядок сплати податків у межах так званих спеціальних податкових режимів. Аналіз їх податкового законодавства дозволяє дійти висновку, що найбільш широке запровадження отримали такі спеціальні податкові режими, як: спрощена система оподаткування, обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва (США, Австралія, Швейцарія, Російська Федерація, Азербайджан, Вірменія, Таджикистан); єдиний податок для сільськогосподарських товаровиробників (Російська Федерація, Білорусь, Казахстан) та вільні економічні зони (США, Великобританія, Австрія, Німеччина, Греція, Данія, Російська Федерація та ін.) [110; 111; 112, с. 3; 113, с. 28; 114, с. 68; 115, с. 138; 116, с. 423-424].

Досліджуючи спеціальні податкові режими, необхідно з’ясувати взагалі що таке режим. Зокрема, режим (від французького «regime», латинського «regimen» – «правління») – система правил, заходів, які є необхідними для досягнення якоїсь мети, умови діяльності, функціонування чого-небудь [117, с. 785]. Слід зазначити, що саме таке тлумачення змісту слова «режим» випливає із законодавчої конструкції діючих в Україні податкових режимів. Проте жоден нормативно-правовий акт із питань оподаткування не містить його визначення. Наприклад, ст. 8¹ Закону України «Про податок на додану вартість» передбачає, що будь-яка юридична чи фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність у сфері сільського господарства, лісового господарства, рибальства, може обрати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, який передбачає звільнення сільськогосподарського підприємства від обов’язків сплати цього податку за ставкою 20 %, і встановлення ставок на рівні – 6 % та 9 % від вартості проданих (поставлених) товарів [118]. Окрім цього пп. 7.3.9 ст. 7 цього ж закону присвячено порядку переходу платника податку на додану вартість із касового методу податкового обліку до звичайного режиму оподаткування. Нормативні акти Державної податкової адміністрації України також містять посилання на податкові режими (наприклад: звільнення від податку на додану вартість, застосування податкової ставки 0 % за податком на додану вартість та ін.) [119]. У статті 67 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» закріплено, що платники єдиного чи фіксованого податку застосовують спрощений режим оподаткування [120]. Тобто достатньо часто, оперуючи цією категорією, законодавець не закріплює ні її загального визначення, ні певних видів, критеріїв чи умов.

На наш погляд, позитивним уточненням щодо видів спеціальних податкових режимів, яке може стати перешкодою вільного тлумачення цієї категорії, є розділ XV «Спеціальні податкові режими» проекту Податкового кодексу України [21]. Згідно з цим розділом до спеціальних податкових режимів належать такі: спеціальна система оподаткування обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва; оподаткування сільськогосподарських товаровиробників у разі застосування фіксованого сільськогосподарського податку; особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції; оподаткування у спеціальних (вільних) економічних зонах [21]. Однак норми проекту не містять безпосереднього визначення спеціальних податкових режимів.

Варто звернути увагу на ст. 18 Податкового кодексу Російської Федерації, частина перша якої містить конкретне нормативне визначення поняття «спеціальні податкові режими», а вже частина третя закріплює їх склад, а саме: спрощену систему оподаткування суб’єктів малого підприємництва; єдиний сільськогосподарський податок; єдиний податок на поставлений доход; систему оподаткування у вільних економічних зонах; систему оподаткування у закритих адміністративно-територіальних побудовах та систему оподаткування у разі виконання договорів концесії та угод щодо розподілу продукції [121]. Російський законодавець не відносить їх до жодного з видів податків (федеральних, регіональних, місцевих) та фактично робить акцент на тому, що спеціальні податкові режими є системою спеціальних заходів податкового регулювання, яка виявляється в особливому порядку обчислення та сплати податків та зборів протягом певного часу і стосується всіх рівнів системи оподаткування.

Можна сказати, що спеціальні податкові режими виникають у межах правового механізму конкретного податку і, як правило, закріплюють певні особливості відповідного його елемента (тобто будь це ставка, податкова база чи облік) або їх сукупності, які, у свою чергу, є відмінними від загальноприйнятих.

Ю.Б. Іванов, досліджуючи спеціальні податкові режими, відносить до них виключно спеціальні економічні зони, території пріоритетного розвитку та технопарки [97, с.13]. В Україні передбачається функціонування різних типів спеціальних (вільних) економічних зон: вільні митні зони і порти, експортні, транзитні зони, митні склади, технологічні парки, технополіси, комплексні виробничі зони, туристсько-рекреаційні та інші [122]. Законодавством встановлено, що спеціальна (вільна) економічна зона є частиною території України, на якій встановлюється і діє спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування і чинності законодавства України, у тому числі щодо питань валютного та митного регулювання, а також оподаткування [122]. Метою створення вільних економічних зон, територій пріоритетного розвитку та технопарків, перш за все, є залучення інвестицій у види економічної діяльності, визначені пріоритетними як для забезпечення структурної перебудови економіки держави, так і для розвитку окремих регіонів; створення нових робочих місць; активізація експортних операцій; залучення та впровадження нових технологій, ринкових методів господарювання; розвиток інфраструктури ринку.

До основних податкових пільг, що застосовуються в спеціальних економічних зонах і територіях пріоритетного розвитку, належать: звільнення від оподаткування прибутку підприємств або оподаткування прибутку за зниженою ставкою; звільнення від оподаткування інвестицій; звільнення від сплати мита та податку на додану вартість при імпорті товарів, крім підакцизних, для реалізації інвестиційних проектів; звільнення від плати за землю; звільнення від сплати зборів до деяких бюджетних фондів; спеціальний порядок увезення (вивезення) товарів у режимі спеціальної митної зони із застосуванням пільг зі сплати мита та податку на додану вартість.

На відміну від вільних економічних зон і територій пріоритетного розвитку, технопарки відзначаються уніфікованим пільговим режимом оподаткування. Так, суми податку на додану вартість, нараховані за операціями з продажу товарів (виконання робіт, послуг), пов’язаних із виконанням інвестиційних та інноваційних проектів за напрямами їхньої діяльності, і суми податку з прибутку, одержаного від виконання цих проектів, технологічні парки та їх учасники не перераховують до бюджету, а зараховують на спеціальні рахунки  та використовують виключно на наукову та науково-технічну діяльність, розвиток власних науково-технологічних і дослідно-експериментальних баз [122]. Проте слід зазначити, що такі пільги застосовуються в період виконання кожного інвестиційного проекту, але не більше, ніж на п’ять років із моменту його реєстрації.

Слід звернути увагу і на економічний експеримент на підприємствах гірничо-металургійного комплексу, який було запроваджено в 1999 році [123].       Підприємства – учасники експерименту на період його проведення звільнялися від сплати відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування, а також мали спеціальні режими оподаткування за окремими податками (наприклад: ставка податку на прибуток була встановлена у розмірі 30-% діючої ставки; встановлено особливий порядок бюджетного відшкодування податку на додану вартість та ін.) [123]. Про позитивні вади такого експерименту пише у своїй статті М. Азаров [124]. Так, за рахунок надання податкових пільг в обігу таких підприємств додатково залишилось 2838 млн. грн., рентабельність реалізованої продукції збільшилася з 9 % до 26, 3 %, а витрати на поліпшення основних фондів – на 25, 4 % [124; 125]. Після закінчення терміну проведення експерименту він не був продовжений, а замість спеціального режиму оподаткування було передбачено такі податкові пільги: 50 % податку на прибуток перераховується на спеціальний рахунок Держказначейства й направляється на реалізацію інвестиційних проектів цих підприємств; 70 % збору за забруднення навколишнього природного середовища, що сплачується такими суб’єктами, можуть використовуватися ними на природоохоронні заходи  [126].