Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Альтернативні податки дуже умовно можна характеризувати як загальнодержавні. Безумовно, всі альтернативні податки було введено вищими органами державної влади, і вони діють на всій території України. Але розподіл податків на такі групи, ще раз зазначимо, лежить в основі законодавчої конструкції побудови податкової системи держави. Як справедливо вважає М.А. Пожидаєва, єдиний податок через специфіку своєї правової природи має розглядатися саме як альтернатива визначеному переліку існуючих обов’язкових платежів, від яких відповідні суб’єкти господарювання звільняються за умови сплати цього податку. Дослідниця стверджує, що єдиний податок не належить ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків [7, с. 30-31]. Справді, відповідний альтернативний податок замінює собою не тільки деякі із загальнодержавних податків (наприклад, податок на додану вартість, податок на прибуток підприємств), а й деякі із місцевих (комунальний податок, ринковий збір та ін). Тому навряд чи є сенс закріплювати будь-який альтернативний податок у переліку загальнодержавних податків, що міститься в ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування».

Слід погодитись із зауваженням Н.Ю. Пришви, що єдиний податок та інші спрощені податки заслуговують на особливе місце серед складових податкової системи України  [99, с. 210-214]. На нашу думку, закріплення групи альтернативних податків в окремому розділі Податкового кодексу України «Спеціальні податкові режими» буде відображати їхню особливість.

Залежно від каналу надходжень податки поділяють на закріплені та             регулюючі [67, с. 125]. Закріплені податки безпосередньо та в повному обсязі надходять до відповідного бюджету чи позабюджетного фонду, у той час як регулюючі податки надходять одночасно до бюджетів різних рівнів. Специфіка таких видів податків зумовлена змістом бюджетної системи. Так, ст. 5 Бюджетного кодексу України визначає структуру бюджетної системи України, яка складається з державного та місцевих бюджетів, а ст. 29, 64, 66 та 69 встановлюють саме склад їхніх доходів [137]. На сьогодні, згідно з нормами Бюджетного кодексу, альтернативні податки складають групу саме закріплених податків за відповідними місцевими бюджетами. Проте слід враховувати і частину надходжень від сплати єдиного та фіксованого прибуткового податку з придбанням патенту до цільових фондів, що закріплено відповідними нормативно-правовими актами [137].

За цим критерієм податки та збори класифікують ще на пропорційні як такі, що підлягають розподілу між державними та місцевими бюджетами у відповідних пропорціях, та позабюджетні – податки, які надходять у відповідні загальнодержавні цільові фонди [139, с. 103].

Залежно від характеру використання податки можна класифікувати як податки загального призначення, тобто ті, що надходять до бюджету без чітко визначеної цільової спрямованості, та цільові (спеціальні) [141, с.21]. Серед альтернативних податків тільки фіксований сільськогосподарський податок можна характеризувати як загальний, у той час як фіксований податок за рахунок придбання патенту та єдиний податки, очевидно, слід віднести в цьому випадку до змішаних. Як зазначає Ю.Б. Іванов, це пов’язано з особливим порядком перерозподілу коштів від їх сплати між місцевими бюджетами та відповідними державними цільовими фондами [97,            с. 44].

Залежно від форми оподаткування виділяють прямі та непрямі податки. Щодо визначення цих податків позиції вчених в основному залишаються традиційними [132; 55; 141; 142]. Основна відмінність між цими податками полягає в тому, що при прямому оподаткуванні юридичний і фактичний платники збігаються, а при непрямому – ні. Тобто закон покладає юридичний обов’язок щодо внесення сум податку на особу, яка реалізує (виробляє) товари – на формального платника. Фактично ж тягар сплати цього податку покладено на споживача, який придбає ці товари (послуги) за цінами, які збільшені на суму непрямого податку [67, с.127-128; 134, с. 271-272; 130, с. 285; 138, с. 34-35; 139, с. 103]. Щодо форми обкладення, будь-який із альтернативних податків можна віднести до прямих податків, які сплачуються платниками за рахунок власних коштів і включаються в ціну товарів не у вигляді надбавки до неї, а на стадії виробництва у виробників. 

Висновки до розділу 1

У ході дослідження проблем, винесених у перший розділ дисертації, ми дійшли таких висновків:

1. Особливістю законодавчої конструкції визначення платників податку є те, що деталізація статусу фізичних та юридичних осіб як платників податків та їхнє визначення даються у спеціальних податкових законах. Суб’єкти малого підприємництва виступають платниками групи альтернативних податків. Саме тому відповідна стаття Загальної частини Податкового кодексу України, що закріплює родове поняття суб’єктів оподаткування, має включати і їх деталізацію за колом осіб, причому з наступною конкретизацією та визначенням.

2. Визначаючи платників альтернативних податків, необхідно враховувати комбінацію критеріїв, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу, і за допомогою яких можна оцінити його розмір за непрямими ознаками, вид підприємницької діяльності.

3. Закріплюючи родове визначення суб’єктів малого підприємництва як платників податків, вважаємо найбільш доцільним застосовувати замість таких критеріїв, як «виручка від реалізації» чи «валовий доход», такий єдиний показник, як – «доход від реалізації», при цьому його значення можуть бути різними залежно від податку, в межах якого він буде використовуватися. Головною умовою є те, щоб він мав єдиний правовий механізм визначення (розрахунку) його значення.

4. У платників альтернативних податків виникає консолідований обов’язок щодо обліку, сплати та звітності єдиного чи фіксованих податків, який «вбирає» в себе податкові обов’язки за іншими обов’язковими платежами.

5. Для виникнення податкових відносин між платниками альтернативних податків та державою характерним є певне поєднання імперативного веління із деякими ознаками добровільності: для обов’язковості будь-якого з альтернативних податків необхідним є добровільне обрання платниками такого засобу сплати.

6. Запроваджуючи будь-яку з альтернативних систем оподаткування, законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування, що дозволяє характеризувати останні як спеціальні податкові режими.

7. Єдиний податок, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок з придбанням патенту об’єднує, насамперед, така ознака, як альтернативність. Тобто йдеться про спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів, тобто є їх альтернативою.

8. Обґрунтовується положення щодо доцільності закріплення в розділі «Система податків та зборів» Податкового кодексу України вичерпного переліку видів податків та зборів (загальнодержавних та місцевих) та окремого розділу «Спеціальні податкові режими», до яких увійдуть і альтернативні системи оподаткування. Найбільш прийнятим є застосування до них саме терміна «система оподаткування», тому що їх об’єднує спеціальний податок, унаслідок чого змінюються взаємозв’язки між податками і зборами, структурою податкових платежів, методами податкового обліку. 

РОЗДІЛ 2

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПРОЩЕНОЇ СИСТЕМИ ОПОДАТКУВАННЯ ТА ЇЇ ВИЗНАЧЕННЯ

2.1. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні юридичних осіб

Серед альтернативних систем оподаткування України  центральне місце посідає спрощена система оподаткування, обліку і звітності суб’єктів малого підприємництва. Її значення обумовлюється декількома підставами. По-перше, на сьогодні саме ця система є найбільш прийнятою для малого підприємництва. Якщо в 1999 році на умовах спрощеної системи оподаткування здійснювали підприємницьку діяльність 28,6 тис. осіб, то в 2000 р. – 66,6 тис., в 2001 р. –                  91,7 тис., в 2002 р. –  151,6 тис., в 2003 р. – 133,1 тис., в 2004 р. – 133,2 тис., в      2005 р. – 135,2 тис., в 2006 р. – 139 тис., в 2007 р. – 140 тис [144, с. 26; 145]. По-друге, слід враховувати розмір надходжень до бюджетних доходів [145].

Суб’єкти малого підприємництва вперше отримали можливість перейти на єдиний податок після прийняття Указу Президента України від 3 липня 1998 року  № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [78]. Цей Указ мав декілька недоліків. По-перше, платники єдиного податку повинні були продовжувати сплачувати торговий патент, що фактично призводило до подвійного оподаткування. По-друге, дія Закону України «Про податок на додану вартість» поширювалась на всіх платників єдиного податку без будь-яких винятків. 28 червня 1999 року для вдосконалення цих норм було прийнято Указ Президента України № 746 «Про внесення змін в Указ Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [44]. Відповідно до п. 4 Перехідних положень Конституції України Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України мав право видавати укази з економічних питань, не врегульованих законами [146]. Того ж часу Президентом України було подано до Верховної Ради України проект Закону «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», який був прийнятий у другому читанні, але третього читання так і не відбулося [147]. На сьогодні спрощена система оподаткування малого підприємництва закріплюється гл. 98 Проекту Податкового кодексу України, та існує декілька проектів зазначеного закону [21].

Слід враховувати, що регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом законодавчого закріплення системи його елементів. Так, ще І. Тарасов наполягав на тому, що податковий закон має точно закріпити платника, предмет, податну дію, за настання якої подать підлягає сплаті, форми розрахунку, податний контроль, погашення, стягнення, виключення та управління [148, с. 128].

У цьому питанні ми приєднуємося до позицій О.М. Горбунової,                               М.П. Кучерявенка, І.І. Кучерова, С.Г. Пепєляєва, які вважають важливим чітке закріплення елементного складу як у правовому регулюванні податкового механізму, так і в його законодавчому оформленні [130, с. 285; 72, с. 96; 65, с. 42-49; 54, с. 80-82]. Елементи правового механізму податку підрозділяють на основні й додаткові. Деякі вчені пояснюють це розмежування тим, що відсутність додаткових (факультативних) елементів не впливає на ступінь визначеності податкового зобов’язання, і відносять до них порядок утримання й повернення неправильно стягнених сум податку, а також відповідальність за вчинення податкових правопорушень [54, с. 82; 65, с. 49-50].

У сучасних дослідженнях зазначених проблем висловлюються думки, які потребують додаткової аргументації й уточнення. Так, О.Г. Свєчнікова, аналізуючи елементи податкового механізму, виділяє групи суттєвих і необов’язкових (факультативних) елементів, а також вважає, що відсутність останніх не впливає на ступінь визначеності податкового обов’язку [8, с. 69]. Така позиція виглядає не зовсім переконливою, оскільки в цьому підході не подано критеріїв, відповідно до яких дослідниця здійснює такий розподіл, а також його сенсу й наслідків.

Приваблює своєю новизною і визначеністю позиція Д.А. Кобильника, який розрізняє основні й додаткові елементи правового механізму податків за  характером впливу на формування й реалізацію податкового обов’язку. Так, до основних елементів податкового механізму він відносить ті, що формують розміри податкового обов’язку, суму податків, які підлягають сплаті й охоплюють практично групу матеріальних норм (платник податків, об’єкт податку, пільги), а до додаткових елементів – ті, які характеризують процесуальну форму реалізації податкового обов’язку, процедуру і які пов’язані з її виконанням (порядок і терміни сплати, період внесення платежів, бюджетні надходження тощо) [149, с. 27]. На наш погляд, це один із найбільш чітких підходів до характеристики елементів податкового механізму.

Один із принципів побудови системи оподаткування, закріплений ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування», містить вимогу щодо забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів з обов’язковим визначенням платника податку, об’єкта оподаткування, джерела сплати, податкового періоду, ставок податку, строків та порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг [20]. Відповідно до ст. 1 цього ж Закону для справляння будь-якого податку достатньо його запровадження відповідним податковим законом України та включення цього податку до Закону України «Про систему оподаткування»  [20]. На відміну від зазначеного Закону України, п. 1 ст. 17 Податкового кодексу Російської Федерації закріплює, що податок вважається встановленим тільки у разі визначення відповідним нормативно-правовим актом його обов’язкових елементів [121, с. 19]. На жаль, не застосовано такого підходу і в проекті Податкового кодексу України [21]. У цьому питанні ми приєднуємося до позиції М.А. Пожидаєвої, яка пропонує у змісті принципу єдиного підходу, передбаченого ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування», закріпити таке положення: «…у разі відсутності одного з елементів податкового закону обов’язок зі сплати відповідного податку не виникає» [7, с. 60].

Не можна не погодитися із думкою В.О. Швадченка, який зазначає, що всі елементи єдиного податку мають бути прямо встановлені відповідним спеціальним податковим законом і не можуть регламентуватися актами неподаткового законодавства та нормативними актами органів державної виконавчої влади. Заслуговує на підтримку і зауваження В.О. Швадченка щодо проблеми визначення спеціальної термінології [3, с. 110-112]. Безумовно, всі терміни, які використовуються у визначенні елементів єдиного податку, мають бути закріплені у першій статті відповідного нормативно-правового акта, що виключить можливість різного їх тлумачення. На жаль, норми чинного Указу № 746 цього не містять. Якщо для визначення окремих елементів податку застосовуються терміни з інших законодавчих актів (наприклад, визначення таких категорій, як: «товари», «продаж товарів» містяться в пп. 1.6, 1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [53]), на це слід прямо вказати із посиланням на відповідний нормативно-правовий акт.