Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Платники фіксованого прибуткового податку відповідно до ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» звільняються від сплати: нарахувань на фонд оплати праці; відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування; податку на промисел; збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збору на обов’язкове соціальне страхування; збору до Фонду соціального захисту інвалідів України; придбання торгового патенту згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності».

Фіксований же сільськогосподарський податок сплачується в рахунок 6 наступних обов’язкових платежів: податку на прибуток підприємств; плати (податку) на землю; комунального податку; збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; плати за придбання торгового патенту на здійснення торговельної діяльності; збору за спеціальне водокористування.

Отже, передбачені звільнення значно спрощують порядок розрахунків із бюджетами та державними цільовими фондами. Зрозуміло, що перехід на будь-який із зазначених альтернативних податків не звільняє платників від сплати інших видів податків і зборів (у випадку, якщо вони потрапляють до категорії їх платників), передбачених чинним законодавством України.

Що стосується виконання обов’язків платників альтернативних систем оподаткування щодо ведення податкового обліку та звітності, то слід зазначити, що вони, безумовно, зобов’язані вести  і облік результатів власної підприємницької діяльності, і подавати звітність, проте порівняно із суб’єктами загальної системи оподаткування у значно спрощеному порядку.

Так, для доходів, що оподатковуються єдиним податком, передбачено свій достатньо простий податковий облік – ведення Книги обліку доходів і витрат для юридичних осіб [73] та фізичних осіб [74; 75] і своя податкова звітність у вигляді подання до податкових органів Розрахунку сплати єдиного податку.

Платники ж фіксованого прибуткового податку згідно із ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» узагалі звільняються від обов’язкового ведення обліку доходів і витрат. 

При фіксованому сільськогосподарському податку процес податкового обліку об’єкта оподаткування спрощений через необхідність визначення саме вартості площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду. Тому, на відміну від інших альтернативних податків, фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не припускає, і відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку. 

Деякі вчені, досліджуючи ознаки податків, звертають увагу на таку рису, як обов’язковість для платників єдиного податку [7, с. 25; 58, с. 16]. Слід зазначити, що для виникнення податкових відносин між платниками альтернативних податків та державою характерним є певне поєднання імперативного веління із деякими ознаками добровільності. Якщо в інших платників конституційний обов’язок сплати податку виникає за наявності об’єкта оподаткування, норми закону, на що увага зверталася на початку цього підрозділу, то для обов’язковості будь-якого з альтернативних податків цього недостатньо. Так, для суб’єктів малого підприємництва вони стануть обов’язковими, тільки у випадку добровільного обрання ними такого засобу сплати.

Так, М.А. Пожидаєва однією з особливостей відносин, які виникають у разі справляння спрощених податків, виділяє переважне застосування уповноважуючих податково-правових норм [7, с. 41]. Як зазначає автор, ці норми надають учасникам правовідносин у чітко окреслених законодавцем межах можливість приймати самостійні рішення, що вказує на поєднання імперативного характеру норм із певними суворо встановленими повноваженнями [7, с. 42].

Досліджуючи це питання, Г.В. Петрова вважає, що податкові норми мають імперативний характер, проте в деяких випадках податкове законодавство залишає за суб’єктами податкових правовідносин право вибору певної поведінки, хоча такі норми виявляються, в більшості випадків, винятком [76, с. 72].

Справді, суб’єкт малого підприємництва на цілком добровільних засадах обирає сплату одного з альтернативних податків. Однак він не може змінити умов, яким він має відповідати для того, щоб стати безпосередньо платником. Ці умови держава встановлює в імперативному порядку, не дозволяючи платникам змінювати їх. Як зауважує Ю.О. Тихомиров, загальнообов’язковість імперативних норм задає відповідну програму правової поведінки [77, с. 5]. М.П. Кучерявенко також вказує на те, що певна свобода платників можлива лише у межах встановлених імперативними приписами [72, с. 24-25].

Таким чином, якщо платник податку – суб’єкт малого підприємництва не скористається велінням норми права (можна сказати, що йдеться про певний дозвіл) і не реалізує своє право вибору переходу на один з альтернативних податків, то ця ж норма встановить і обов’язок оподаткування доходів на загальних підставах.

О.В. Кухар, досліджуючи ці питання, звертає увагу на недоцільність виділення такої риси єдиного податку, як альтернативність, пояснюючи це тим, що платник податку не звільняється від виконання обов’язків за іншими податками, а виконує їх у формі сплати єдиного податку [58, с. 17]. Навряд чи можна погодитися з такою позицією. З одного боку, ми згодні з тим, що відбувається трансформація податкового обов’язку, тобто поєднання платником своїх обов’язків за іншими податками і перехід на виконання єдиного консолідованого обов’язку. З іншого боку, є незрозумілим, чому саме не можна говорити про альтернативність? Адже альтернативність не передбачає звільнення від чого-небудь (характеристику цієї категорії буде дано в наступному підрозділі), завдяки цій ознакці ми як раз і маємо змогу говорити про певну особливість такої ознаки податку, як  обов’язковість – коли у суб’єктів малого підприємництва є альтернатива, право вибору між загальною системою оподаткування та альтернативними податками.

1.2.                 Правова природа альтернативних систем оподаткування та їх визначення

Об’єктивна необхідність появи альтернативного оподаткування як фінансово-правового явища зумовлена, з одного боку, складністю та фіскальною спрямованістю загальної системи оподаткування, а з іншого – специфікою сучасного етапу розвитку економіки, який вимагає податкового стимулювання малого підприємництва, що не може бути вирішено в межах чинної системи оподаткування. Сутність альтернативних систем оподаткування полягає в тому, що, по-перше, платнику надається право самостійно вибирати відповідний варіант системи оподаткування. І по-друге, будь-який із альтернативних податків є єдиним податком, що сплачується замість деяких інших податків і зборів (обов’язкових платежів) для спрощення оподаткування доходів.

В Україні альтернативні системи оподаткування виникли порівняно недавно –  у 1998 році: вийшли Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року № 727 із внесеними Указом Президента України від  28 червня 1999 року № 746 [44] змінами та Закон України від 17 грудня 1998 року № 320 «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46]. Сплату ж прибуткового фіксованого податку з придбанням патенту передбачено розділом ІV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року № 13 у частині оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб»  від  22 травня 2003 року [45].

Представляється важливим зазначити, що на сьогодні існує декілька варіантів проекту Податкового кодексу України, кожен з яких закріплює окремі види альтернативних податків, що містяться у розділі «Спеціальні податкові режими» [78, 21]. Принципових відмінностей щодо закріплення правового механізму таких податків проекти не містять. На підставі цього, а також враховуючи, що на сьогодні в другому читанні прийнято редакцію проекту Податкового кодексу Кабінету Міністрів України від 14 травня 2002 року [21], в роботі посилання будуть зроблені саме на цей проект.

Проте слід звернути увагу на те, що сама ідея єдиного податку не є новою. Її відродження стало можливим завдяки детальному обґрунтуванню відповідних положень у працях відомих французьких мислителів XVI – XVІІІ ст.ст. Джона Локка, Себастьяна Вобана, П’єра Буагільбера та Жана Бодена. Усі вони були переконані в тому, що єдиний податок повинен впроваджуватися на всі види доходів. У середні віки ідею єдиного податку було запроваджено у вигляді теорії єдиного акцизу, метою якої стало покладання податкового обов’язку на привілейовані класи суспільства [79, с. 113].

Пізніше концепцію єдиного податку підтримав французький мислитель XVІІІ ст. С. Вобан, який запропонував запровадити такий фіскальний платіж у вигляді так званої «королівської десятини». Критикуючи існуючу на той час систему оподаткування, він наголошував на необхідності докорінного її перетворення з метою спрощення та полегшення, встановлення принципу справедливості по відношенню до всіх класів суспільства. Десятина повинна була справлятися з доходів від землеробства, промисловості та всіх інших джерел доходів у розмірі від 5 % до 10 % . На думку С. Вобана, податок мав бути зручним і пропорційним [80,          с. 73; 79, с. 113-114; 81, с. 249].

Із середини XVІІІ ст. теорію єдиного податку, але вже на землю, підтримали фізіократи (Ф. Кене, А. Тюрго, О. Мірабо та ін.). Її прихильники продовжували теоретичні пошуки оптимально-універсального об’єкта оподаткування. Фізіократи виходили з того, що одна земля дає чистий доход, тому головним способом одержання державних доходів був поземельний податок, при цьому робочі та капіталісти звільнялися б від цього податку [82, с. 21]. Відомий російський економіст І. Посошков, виступаючи проти численних платежів, пропонував увести єдиний десятинний поземельний податок на користь церкви та царської казни [83,   с. 45]. Американський письменник Генрі Джордж у своїй роботі «Єдиний податок на вартість землі» переконливо доводив переваги єдиного податку з вартісної оцінки земель [84, с. 256-262]. Він вважав, що приватна власність на землю – це причина всіх недоліків соціального устрою, земля не зроблена працею. 

Проте існували і протилежні концепції. Так, у своїй праці «Антифізіократ»             (1780 р.) представник німецької економічної думки Йоганн Грейфер пропонував одну із найбільш справедливих форм оподаткування – єдиний податок на видатки. Для встановлення розміру видатків було запропоновано керуватись їхніми зовнішніми ознаками і вказівками безпосередньо платника або уповноважити на це особливі комісії [81, с. 251]. На думку вченого, такий податок спонукав би платників до ощадливості.

У XVIII ст. Ю. Соден запропонував теорію єдиного податку на споживання, за якою податки повинні справлятися з народного майна, до складу якого включалися товари, що вже не були власністю виробника. На думку дослідника, кожний продукт, готовий для споживання, мав оподатковуватися, при цьому сума податку мала бути вищою для продуктів непершої необхідності [85, с.116]. Однак запропонований варіант єдиного податку тільки частково спрощував систему оподаткування, переважна ж більшість прямих податків залишалася без змін.

Французькі вчені XIX ст. Жирарден та Міньє вважали доцільним уведення єдиного податку на капітал («Податок», 1857 р.). Вартість землі, рудників, будинків та інших будівель, машин, кораблів, а також тварин, призначених для виробничих цілей, визначалася ціною їх продажу. Отже, одержана вартість була достатньо великого розміру (200-300 млрд. франків) [79, с. 114-115]. Тому єдиний податок на капітал за ставкою 1-2 відсотки був достатнім для покриття всіх державних витрат Франції. Переваги єдиного податку на капітал мали сенс тільки у теорії. На практиці цей податок сплачувався б з доходу, тому що майно без доходів не має значення [79, с. 146].

Слід зазначити, що теоретична конструкція фіскальної системи, яка грунтується на одному податку, зазнавала критики. Так, М.І. Тургенєв уважав існування єдиного поземельного податку за тлумаченням фізіократів неможливим через необхідність встановлення великого його розміру, оскільки один поземельний податок, який замінював собою всі інші, складав би єдиний доход держави [86,             с. 77]. Наслідком такого запровадження стало б збільшення податкового тиску на землекористувачів, які змушені були б сплачувати податки у значно більших розмірах. В.О. Лебєдєв зазначав, що істинна справедливість і рівномірність податків може бути досягнута лише їх різноманітністю. Тобто податок повинен мати стільки форм, скільки є елементів доходу, а не справлятися з якогось одного предмета, яким би важливим його значення не було  [87, с. 22].   

П. Прудон та Ф. Нітті вважали введення єдиного податку неприпустимим і нездійсненною мрією, наголошуючи на тому, що всі податки є несправедливими, введення цього податку не дозволило б реалізувати принцип рівномірності та всезагальності [79, с.167; 88, с. 123]. Відповідного розвитку це положення отримало в роботі І.І. Янжула, який звертав увагу на неможливість уведення єдиного податку, тому що для рівномірності та всезагальності в оподаткуванні необхідна система, яку, у свою чергу, він розглядав як комбінацію різних податків, побудовану за вказівкою вищих принципів податного обкладання з метою покриття державних витрат [81, с.  284].

У цілому ідеї заміни одним податком усіх інших або декількох у                    фінансово-правовій літературі було приділено достатньо уваги [89, с. 122-131; 83,            с. 39-48; 90, с. 82-290; 91, с. 75-82; 80, с. 268-276; 86, с. 77-78; 79, с. 112-118]. Проте, як зазначають Д.П. Боголєпов, Н.І. Тургенєв, І.Х. Озеров, жодну із теорій так і не було практично запроваджено з таких причин: 1) податкова техніка того часу не знала таких податків, які б були придатними для виконання всіх завдань податкової політики, відповідали всім принципам оподаткування; 2) поєднання різних податків у системі дозволяло лише деякою мірою компенсувати вади одних податків перевагами інших; 3) фіскальна продуктивність одного податку не могла бути такою ж великою, як продуктивність розгалуженої податкової системи, тому ставка єдиного податку мала бути непомірно високою, приблизно у тридцять відсотків і більше від доходів (тоді як жоден із прибуткових податків не перевищував десяти відсотків); 4) великий розмір єдиного податку міг спонукати до обманів, приховувань, ухилень від його сплати; 5) недосконалою була організація контролюючих органів щодо сплати податків; 6) за умов складної системи оподаткування, якщо особа зможе ухилитись від справляння одного чи декількох податків, вона не зможе не сплатити податків на споживання [92,  с. 112-113; 86, с. 78; 80, с. 270].