Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Слід зазначити, що у світовій практиці склались різноманітні критерії визначення малого підприємництва. В одних країнах з ринковою економікою таким критерієм є чисельність працівників малого підприємства, в інших – або обсяги виробництва товарів, робіт, послуг, або – розмір статутного капіталу, або − вказані критерії в комплексі.

Наприклад, у США, визначаючи мале підприємництво, розрізняють правовий, галузевий та кількісний підходи. Одноосібне підприємництво як правову форму можна віднести до малого підприємництва, якщо чисельність зайнятих у ньому не перевищує 25 осіб, враховуючи власника. До малих підприємств належать – підприємства з числом зайнятих від 26 до 99 осіб. Підприємства оптової торгівлі (галузевий підхід) належать до категорії малого підприємства, якщо їхній обіг обмежується 18 млн. доларів на рік. У роздрібній торгівлі та сфері обслуговування ця межа дорівнює 5 млн. доларів США [38, с. 117].

В Японії кількісний та галузевий критерії фактично збігаються. Так, підприємства в галузі промисловості належать до малих, якщо кількість зайнятих працівників на них не перевищує 20 осіб; у сфері торгівлі та обслуговування максимальна кількість зайнятих працівників установлюється на рівні 5 осіб [39,                  с. 37].

У Казахстані до суб’єктів малого підприємництва відносять фізичних            осіб – суб’єктів підприємницької діяльності та юридичних осіб з кількістю найманих працівників не більше 50 осіб за рік та загальною вартістю активів не вище 60 − тисячократного розрахункового показника [22, с. 402].

У республіці Білорусь застосовується галузевий критерій, який визначає максимальну кількість найманих працівників: у промисловості та на транспорті – 100; сільському господарстві та науково–технічній сфері – 60; будівництві та оптовій торгівлі – 50; інших галузях виробничої сфери, громадського харчування, побутового обслуговування та роздрібної торгівлі – 30; інших галузях невиробничої сфери – 25 [22, с. 402].

У Російській Федерації також застосовується галузевий критерій з обмеженням максимальної кількості працюючих осіб: у промисловості, на транспорті, у будівництві – 100; сільському господарстві – 60; сфері науки – 60; системі оптової торгівлі – 50; роздрібної торгівлі та побутовому обслуговуванні – 30; інших галузях виробничої та невиробничої сфери – 50 [22, с. 402]. Проте існують і більш прості критерії визначення суб'єктів малого підприємництва. Так, у Німеччині підприємництво вважається малим, якщо кількість найманих працівників не перевищує 49 осіб [40, с. 135].

Така різноманітність підходів до визначення параметрів малого підприємництва пояснюється специфічними особливостями розвитку економіки тієї чи іншої країни, практики національного підприємництва кожної країни, спрямованості політики кожної держави щодо підтримки малого підприємництва. Але загальною рисою всіх наведених визначень є саме відображення кількісних параметрів чи безпосередньо результатів господарської діяльності чи кількості найманих працівників.

Слід звернути увагу на те, що українське законодавство не містить єдиного визначення суб’єктів малого підприємництва. Саме тому, розглядаючи сучасну практику закріплення цієї категорії суб’єктів, необхідно уточнювати це поняття залежно від мети його застосування. Поняття суб’єктів малого підприємництва в Україні було чітко визначено Указом Президента України від 12 травня 1998 року № 456 «Про державну підтримку малого підприємництва» [41]. Згідно з ним суб’єктами малого підприємництва вважалися зареєстровані у встановленому порядку фізичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, а також юридичні особи – суб’єкти підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період не перевищує 50 осіб і обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. грн. Було введено також поняття мікропідприємств – суб’єктів малого підприємництва із середньообліковою чисельністю працюючих за звітний період до 10 осіб включно та обсягом виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не більше 250 тис. грн. за рік.

Це визначення уточнено ст. 1 Закону України від 19 жовтня 2000 року               № 2063-ІІІ «Про державну підтримку малого підприємництва»:

1)                      фізичні особи, зареєстровані у встановленому законом порядку як суб’єкти підприємницької діяльності;

2)                      юридичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 500 тис. євро [42].

Можна сказати, що це визначення застосовується з метою державної підтримки та стимулювання розвитку суб’єктів малого підприємництва та є загальною правовою нормою, проте не єдиною.

Визначення суб’єктів малого підприємництва як суб’єктів господарювання Господарський кодекс України не містить, та взагалі суб’єкти господарювання розкриваються в ньому через визначення «учасників господарських відносин» [43]. Тому їх характеристика в господарських відносинах ґрунтується на підставі норм зазначеного вище закону. 

У процесі оподаткування таке визначення застосовується з урахуванням саме податкових норм – спеціальних. Зокрема, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлює конкретні вимоги, необхідні для виконання суб’єктами, які мають бажання перейти на сплату єдиного податку. Тобто йдеться, по-перше, про кількість найманих працівників (для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності не більше 10 осіб, а для юридичних осіб – не більше 50 протягом календарного року). По-друге, встановлено обмеження щодо обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а саме: для  фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності не більше 500 тис. грн. за календарний рік, а для юридичних осіб – не більше 1 млн. грн. По-третє, одержання доходів від здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством цим суб’єктам (наприклад, приватні підприємці, які здійснюють торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами чи паливо-мастильними матеріалами, не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування) [44].

Що ж стосується прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту, то згідно з IV розділом Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» такими критеріями є: кількість найманих працівників (включаючи членів їхніх сімей) не повинна перевищувати 5 осіб, тобто удвоє менше, ніж у платників єдиного податку; вид підприємницької діяльності (для платників фіксованого податку передбачено тільки два види діяльності – торговельна (дрібнооптова та роздрібна) і надання супутніх послуг, пов’язаних із торгівлею на ринках); третій критерій пов’язаний з обсягом діяльності, тобто валовий доход від діяльності, яка здійснюється  за останні 12 календарних місяців, не повинен перевищувати семи тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (119 тис. грн.); четвертий критерій стосується  асортиментного обмеження (приватний підприємець не має права торгувати алкогольними  та тютюновими виробами) [45].

У визначення платників фіксованого сільськогосподарського податку як суб’єктів малого підприємництва законодавець закладає певну особливість. На нашу думку, перш за все за основу береться саме галузевий критерій (сільськогосподарські підприємства, рибальні господарства та інші), а як додатковий виступає вже обсяг отриманого валового доходу [46]. Слід звернути увагу на те, що податкові норми щодо цього податку не закріплюють кількісний критерій стосовно найманих працівників.

Таким чином, сплата фіксованого прибуткового податку фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність без реєстрації юридичної особи та фіксованого сільськогосподарського податку, обмежується певною сферою підприємницької діяльності: сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках. Можна сказати, що можливість сплачувати єдиний податок поширюється на більшу частину суб’єктів малого підприємництва, які відповідають вимогам чинного законодавства. З проведеного аналізу випливає, що загальні норми та спеціальні податкові норми на сьогодні залишаються неузгодженими.

Н.І. Маліс, І.М. Андреєв, О.І. Волошина, Г. Ковальова, С. Устьянцев,                       І.В. Караваєва, О.В. Волков, досліджуючи проблеми оподаткування малого підприємництва, вказують на те, що в податковому законодавстві Російської Федерації, на жаль, не дається визначення суб’єктів малого підприємництва, хоча такі спеціальні податкові режими, як спрощена система оподаткування та система оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений доход, розраховані саме на мале підприємництво [47, с. 38; 48, с. 44; 49, с. 57; 50, с. 32; 51, с. 86; 52, с. 61].

Доцільність єдиного визначення суб’єктів малого підприємництва у першу чергу можна обґрунтувати з позиції самих цих суб’єктів. Таке уніфіковане їх визначення спрощує розуміння суб’єктами малого підприємництва податкового законодавства, яке закріплює за ними статус платників податків. Єдине визначення полегшить порядок застосування пільг для такої категорії суб’єктів, їх взаємозв’язок зі спеціальними податковими режимами. З прийняттям такої норми, незалежно від виду податку, фактично для цієї категорії на законодавчому рівні був би встановлений спеціальний статус.

З позиції держави застосування єдиного уніфікованого визначення суб’єктів малого підприємництва дозволить удосконалити механізм податкового контролю, ліквідувати колізії між загальними та спеціальними податковими нормами. Слід зазначити, що проект Податкового кодексу України містить норми про введення спеціальних податкових режимів. Саме тому  у межах податкового законодавства, на підставі уніфікації існуючих визначень суб’єктів малого підприємництва, є доцільним запровадити єдиний критерій, який буде застосовуватись для всіх податків. Він дозволить класифікувати суб’єктів малого підприємництва як окрему категорію платників податків.

З проведеного вище аналізу випливає, що один з основних критеріїв, який використовується в Україні, є обсяг отриманих доходів. Однак значення цього критерію, механізм його розрахунку різні, а зіставлення показників, які використовуються у різних податках, фактично не можливе. Пояснити це можна так:

-   характеризуючи платників прибуткового фіксованого податку, ми виходимо з того, що одним із критеріїв є певний розмір саме валового доходу фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності за останні 12 календарних місяців [45];

-   у характеристиці платників єдиного податку таким критерієм встановлено певний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік [44];

-   характеризуючи платників фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець як кількісний критерій закріплює суму, яка отримана від реалізації власної сільськогосподарської продукції за попередній податковий рік та перевищує 75 % від загальної суми валового доходу [46].

Безумовно, наведені критерії не є тотожними. Оскільки спеціального визначення валового доходу для класифікації суб’єктів малого підприємництва законодавство України не містить, ми виходимо з визначення, наведеного у п. 4.1       ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [53].

Особливості формування виручки від реалізації продукції, яка, у свою чергу, є об’єктом оподаткування єдиним податком,  буде досліджено нами в наступному розділі (2.1). Проте на цьому етапі дослідження вважаємо необхідним звернути увагу на декілька положень, які проводять межу між визначенням «валового доходу» та «виручкою від реалізації». По-перше, для розрахунку виручки застосовується «касовий метод», тобто відвантажена продукція, яка ще не оплачена, не враховується (у розрахунку «валового доходу» застосовується і метод «за відвантаженням»). І по-друге, виручка вбирає в себе і податок на додану вартість, тоді як валовий доход – ні.

Таким чином, виходячи із неможливості зіставлення показників, які використовуються в різних податках, як критерію, що обмежує обсяги доходу від реалізації, у податковому законодавстві для всіх податків необхідно ввести новий показник чи встановити будь-який з існуючих як єдиний загальний для всіх показник. При цьому значення такого показника можуть бути різними залежно від податку, в межах якого він буде використовуватися. У такий спосіб буде дотримано й один із принципів побудови системи оподаткування – принцип рівності та недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації [20]. Як уже зазначалося вище, таким єдиним критерієм може бути будь-який фактор. Головна умова – щоб він мав єдиний правовий механізм визначення (чи розрахунку) його значення.

Вважаємо, що для визначення суб’єктів малого підприємництва доцільним є використання декількох критеріїв одночасно. Фактично, сьогодні український законодавець використовує саме цей принцип, виходячи із встановлення критеріїв щодо показників середньої кількості найманих працівників та обсягів виручки чи валового доходу за 12 календарних місяців. Слід звернути увагу на ще один критерій, який застосовується в сучасному податковому законодавстві: обмеження, залежно від виду підприємницької діяльності. Зокрема, до суб’єктів малого підприємництва не належать: банки, страхові компанії, довірчі товариства, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові заклади; суб’єкти підприємницької діяльності, на яких поширюється дія Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» в частині придбання спеціального патенту; суб’єкти підприємницької діяльності, в статутному фонді яких долі, які належать юридичним особам – учасникам  та засновникам відповідних суб’єктів, що не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25 % та інші [44].

Таким чином, на сьогодні податковим законодавством фактично прийнято комбінацію критеріїв, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу і за допомогою яких можна оцінити розмір бізнесу за непрямими ознаками (йдеться про наведені вище обмеження). Навряд чи є сенс докорінної зміни цих показників. Мабуть, така комбінація визначення суб’єктів малого підприємництва як платників альтернативних податків є оптимальною, проте не досконалою. У наступних розділах дисертаційного дослідження буде звертатися увага на проблеми вирахування максимального значення кількісного критерію найманих працівників платниками альтернативних податків. У загальній характеристиці суб’єктів малого підприємництва як платників податків узагалі не є доцільним говорити про встановлення якоїсь певної межі щодо найманих працівників. На нашу думку, визначальним є саме доход від реалізації, що на сьогодні чинним законодавством не встановлено.

Закріплюючи родове визначення суб’єктів малого підприємництва як платників податків, вважаємо найбільш доцільним замість критеріїв «виручка від реалізації» чи «валовий доход» застосувати такий єдиний показник, як «доход від реалізації». Останній безпосередньо пов’язаний із поняттям об’єкта оподаткування і детально буде досліджений у наступних розділах роботи під час характеристики основних елементів відповідних податків.

Таким чином, на підставі проведеного аналізу, можна сформулювати визначення критерію, який би застосовувався для характеристики такої категорії платників податків, як суб’єкти малого підприємництва. Стаття 1003 Загальної частини Податкового кодексу України, яка закріплює визначення суб’єкта оподаткування, може мати таку редакцію: