Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Стаття 1003. Суб’єкти оподаткування.

1. Суб’єкти оподаткування – це особи, на яких Конституцією України, цим Кодексом та спеціальним законодавством України з питань оподаткування покладено обов’язки:

а) сплачувати податки (платники податків), здійснювати податковий облік та звітність;

б) нараховувати, утримувати та перераховувати податки до бюджетів (податкові агенти).

2. Платником податків визнаються:

1) юридичні та фізичні особи, доходи, прибуток, майно та інші об’єкти яких є об’єктом оподаткування відповідно до цього Кодексу;

2) суб’єкти малого підприємництва – фізичні особи, що здійснюють підприємницьку діяльність без реєстрації як юридичної особи, та юридичні особи будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких за попередні 12 календарних місяців доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищили певної встановленої суми.

3. Податковим агентом визнається особа – не платник податків, на яку відповідно до цього Кодексу покладено обов’язки щодо нарахування податків, утримання їх з платника та перерахування до бюджетів.

На відміну від інших податків, для альтернативних податків обов’язково потрібен самостійний вибір суб’єкта малого підприємництва, спрощеного способу оподаткування його доходів від підприємницької діяльності. Для цього, наприклад, відповідно до розділу IV ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» суб’єкт подає до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації письмову заяву. На підставі поданої заяви податковий орган повинен протягом трьох робочих днів видати безоплатно патент, який буде підтверджувати реалізацію цим платником права обрання сплати фіксованого податку [45].

Тобто з моменту добровільного обрання суб’єктами малого підприємництва сплати одного з альтернативних податків, особа стає платником, і в нього виникає податковий обов’язок.

Визначення податкового обов’язку є однією із центральних категорій податкового права, яка досить глибоко досліджувалася багатьма правниками:             С.Г. Пепеляєвим, О.В. Бризгаліним, Н.І. Хімічевою, Д.В. Вінницьким,                          М.П. Кучерявенко, М.О. Перепелицею, О.В. Кухарем та В.В. Кириченко [54,              с. 160-172; 55, с. 390-393; 56, с. 59-60; 12, с. 78-81; 57, с. 195-196; 13, с. 92-95; 58,     с. 9; 59, с.12-20]. Саме тому навряд чи є сенс в цьому дослідженні  детально зупинятися  на аналізі податкового обов’язку, його елементах та особливостях. Проте певні думки з приводу його реалізації саме платниками альтернативних податків нам хотілося б висловити.

Аналізуючи податковий обов’язок, доходимо висновку, що цілком доречно запозичити підходи, основані на загальнотеоретичних правових дослідженнях юридичного обов’язку. Проблемам вивчення юридичного обов’язку присвячено велику кількість наукових праць. В.В. Лазарева під юридичним обов’язком розуміє вид та міру поведінки зобов’язаної особи [60, с. 78]. Дещо по-іншому підходить до визначення юридичного обов’язку В.О. Котюк, на думку якого, це міра необхідної поведінки, яку особа повинна здійснити відповідно до вимог уповноваженого, з метою задоволення його потреб і інтересів [61, с. 53]. Акцент на необхідності певних дій у визначенні юридичного обов’язку є цілком виправданим, адже обов’язку, як правило, притаманне право уповноважених суб’єктів у правовідносинах, яке може бути реалізоване лише у разі виконання конкретних дій зобов’язаною особою.

На наш погляд, найбільш обґрунтованим і точним є визначення, наведене             М.І. Матузовим. Дослідник вважає, що це «встановлена законом точна міра суспільно необхідної, найбільш розумної та доцільної поведінки, спрямованої на задоволення інтересів суспільства та особи» [62, с. 151]. 

Як цілком справедливо зазначає О.В. Кухар, податковий обов’язок є видом юридичного обов’язку і входить до системи обов’язків, які покладаються на зобов’язаних осіб, та полягає в необхідності здійснення суб’єктами певних правомірних дій, забезпечених державним примусом та імперативними податково-правовими нормами [58, с. 9].

Н.І. Хімічева зазначає, що обов’язки платника податків виникають за наявності в нього об’єкта оподаткування та на підставах, встановлених законодавчими актами [63, с. 241]. Аналогічну позицію відстоює О.В. Бризгалін. Учений не виділяє окремої класифікації податкових обов’язків і прав, тобто він наводить їх і аналізує в тому порядку, в якому вони закріплені у законодавстві [55, с. 390-393].                       Н.О. Шевельова зазначає, що податковий обов’язок слід розуміти як обов’язок вчасно й у повному обсязі сплачувати законно встановлені податки і збори на користь держави і муніципальних утворень [64, с. 171]. Подібним чином тлумачиться ця категорія й у роботах    І.І. Кучерова, О.Є. Щербакової [65, с. 105;  66, с. 21].

Отже, автори наведених визначень фактично пов’язують податковий обов’язок з обов’язком зі сплати податку. Безумовно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов’язку платника. Як цілком слушно вважає О.В. Кухар [58, с. 11], законодавець, закріпивши на конституційному рівні обов’язок зі сплати податку, здійснює його деталізацію на нижчих рівнях. Однак сплата податку відображує тільки певну складову змісту податкового обов’язку.

Аргументованою і раціональною є позиція М.О. Перепелиці, яка наголошує на доцільності деталізації податкових обов’язків і прав у двох рівнях. Перший рівень – це загальна класифікація обов’язків і прав, що випливає з деталізації змісту основного податкового обов’язку та включає: 1) обов’язки і права щодо податкового обліку; 2) обов’язки і права щодо сплати податку; 3) обов’язки і права щодо податкової звітності. Другий рівень – це спеціальна класифікація податкових обов’язків і прав, що випливає з деталізації   наведених основних трьох блоків податкових обов’язків і прав, а щодо податкового обліку на: 1) обов’язки і права щодо надання відомостей про зміни в становищі платника податків, необхідних для реєстру, тобто облік платників податків; 2) обов’язки і права щодо обліку об’єктів оподаткування [13, с. 92-93].

Характеризуючи податковий обов’язок ми підтримуємо думку                               М.П. Кучерявенка [67, с. 385] та Ю.О. Крохіної [68, с. 272], які розглядають податковий обов’язок у вузькому розумінні як обов’язок зі сплати податку, а в широкому розумінні – як конструкцію, що містить такі елементи:

1)           обов’язок щодо податкового обліку;

2)           обов’язок зі сплати податків;

3)           обов’язок із податкової звітності.

Дуже схожою є і позиція С.Г. Пепеляєва, який податковий обов’язок вважає узагальненою вимогою, що складається з таких елементів:

1)           обов’язку правильно нарахувати податок;

2)           обов’язок сплачувати податок у повному обсязі;

3)           сплачувати податок своєчасно;

4)           сплачувати податок у встановленому порядку [69, с.167].

Такої ж конструкції дотримується і О.В. Кухар [58, с. 11], який при цьому пропонує закріпити податковий обов’язок у Конституції України таким чином: «Кожен зобов’язаний вести податковий облік, своєчасно та в повному обсязі сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), своєчасно надавати відповідну податкову звітність у порядку, встановленому законом» [58, с. 12]. Вважаємо, що така пропозиція заслуговує підтримки. Поняття податкового обов’язку як сукупності зазначених вище складових потребує нормативного визначення, що в цілому перешкоджатиме вільному тлумаченню змісту цього терміна на рівні підзаконних нормативно-правових актів.

Проте в теорії податкового права існує і протилежна думка. Так,  В.В. Кіріченко вважає, що немає потреби нормативно визначати податковий обов’язок відповідно до запропонованої структури [59, с. 30], з чим ми не погоджуємося.

Податковий кодекс Російської Федерації не містить загального визначення податкового обов’язку, проте ст. 23 «Обов’язки платників податків» містить перелік податкових обов’язків. Слід зазначити, що цей перелік не є вичерпним, і федеральними законами, постановами муніципальних представницьких органів можуть бути передбачені інші обов’язки платників.

На сьогодні українське законодавство також  не містить визначення податкового обов’язку, проте ст. 9 Закону України «Про систему оподаткування» називає його основні форми:

1)                      вести бухгалтерський облік, складати звітність про фінансово-господарську діяльність і забезпечувати її зберігання у терміни, встановлені законами;

2)                      подавати до державних податкових органів та інших державних органів відповідно до законів декларації, бухгалтерську звітність та інші документи і відомості, пов’язані з обчисленням і сплатою податків і зборів (обов’язкових платежів);

3)                      сплачувати належні суми податків і зборів (обов’язкових платежів) у встановлені законом терміни;

4)                      допускати посадових осіб державних податкових органів до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів чи пов’язані з утриманням об’єктів оподаткування, а також для перевірок з питань обчислення і сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) [20].

Очевидно, слід вважати, що така законодавча конструкція є найбільш типовою та зрозумілою. Однак ми наголошуємо, що вона є логічною, якщо на конституційному рівні буде закріплено родове поняття податкового обов’язку, як було запропоновано О.В. Кухарем.

Характеризуючи сутність податкового обов’язку, деякі правники зауважують, що він встановлюється законодавцем для забезпечення інтересів інших людей, держави й суспільства, самих носіїв обов’язків [59, с. 16; 70, с. 7; 71, с. 271; 72,                 с. 242]. Тобто здійснення певних правомірних дій з боку платників зумовлено потребами держави, органів місцевого самоврядування у насиченні (наповненні) доходної частини бюджетів з метою забезпечення реалізації покладених на них функцій. При цьому, виконуючи обов’язок зі сплати податку, платник діє не тільки в інтересах держави чи місцевих органів самоврядування, а й певною мірою він реалізує і свій особистий інтерес. В цьому випадку, як справедливо зазначає                О.В. Кухар, недоцільно говорити про абсолютну відсутність волі платника щодо виконання податкового обов’язку, бо в тій чи іншій формі податковий обов’язок реалізується відповідно до волі платника податку: як сукупність дій щодо сплати податку, ведення податкового обліку та звітності чи воля платника податку може бути спрямована на ухилення від виконання податкового обов’язку [58, с. 9].

Якщо звернути увагу на те, який же саме інтерес може бути у платників щодо сумлінного виконання податкового обов’язку, то неважко дійти висновку, що найголовнішим є уникнення значних збитків та відповідальності за рахунок сплати невеликої частини коштів відносно можливої фінансової санкції. Проте якщо акцентувати увагу на інтересі платників саме альтернативних податків, то можна виділити і їх зацікавленість у можливості подальшого використання єдиного чи фіксованого податку. Йдеться про те, що в разі порушення платником єдиного податку порядку виконання податкового обов’язку (наприклад, перевищення кваліфікаційного критерію щодо кількості працюючих або (та) обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік; заняття видами діяльності, не сумісними з малим підприємництвом або (та) зі спрощеним оподаткуванням; зміна організаційно-правової форми платника; застосування юридичними особами іншого способу розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового чи безготівкового розрахунків коштами тощо), податкова інспекція має право звільнити такого платника від права використовувати спрощене оподаткування, у зв’язку з чим він буде змушений повернутися на загальну систему оподаткування. А право перейти на альтернативний податок виникне в нього тільки через певний відрізок часу [44].

Останнім часом об’єктом пильної уваги вчених є механізм консолідації у податковому праві [67, с. 379; 58, с. 13]. У цілому виділяють дві форми консолідації [67, с. 379; 58, с. 13]. По-перше, це консолідація декількох платників в єдину групу, яка розглядається як єдиний зобов’язальний суб’єкт (платник). Тобто така форма передбачає поєднання податкових обов’язків декількох самостійних з позиції податкового регулювання осіб (як правило, стосовно тільки юридичних осіб), що характеризується єдиним технологічним циклом. На сьогодні податкове законодавство України не закріплює подібної форми консолідації.

По-друге, це консолідація податкового обов’язку одного платника податку, тобто сукупність обов’язків за окремими видами обов’язкових платежів податкового характеру виступає єдиним показником усіх податків, які повинен сплатити такий платник [67, с. 381]. Саме ця форма консолідації є характерною для України та знаходить своє відображення в єдиному податку, прибутковому фіксованому за рахунок придбання патенту та фіксованому сільськогосподарському податку [67,             с. 380].

Саме у платників альтернативних податків виникає консолідований обов’язок щодо обліку, сплати та звітності єдиного чи фіксованих податків, який «вбирає» в себе податкові обов’язки за іншими обов’язковими платежами.

Суб’єкти господарювання часто реєструються як платники відповідної альтернативної системи оподаткування не тому, що це економічно вигідно для їх діяльності, а тому, що значно спрощується процедура ведення обліку та складання фінансової звітності, тобто в цьому випадку реалізується принцип простоти та зручності.

Однією з особливостей порядку сплати будь-якого з альтернативних податків є те, що саме сплата єдиного чи фіксованих податків замінює собою справляння деяких передбачених чинним законодавством обов’язкових платежів, скорочуючи їх загальну кількість. Так, п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» закріплює вичерпний перелік обов’язкових платежів, платником яких не є суб’єкти, які перейшли на спрощену систему оподаткування, а саме: податку на додану вартість, крім випадку, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 %; податку на прибуток підприємств; податку з доходів фізичних осіб; плати (податку) за землю лише за ті земельні ділянки, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності; збору на спеціальне використання природних ресурсів; комунального податку; збору за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; плати за патенти згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності»; внеску на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування; внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням,  а також на випадок безробіття; збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збору до Державного інноваційного фонду; відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України; внесків до Фонду України соціального захисту інвалідів; податку на промисел.