Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Як випливає з аналізу чинного законодавства, порушення платником єдиного податку таких вимог, як перевищення обсягів виручки від реалізації продукції, чисельності найманих працівників, порушення форм розрахунків, не тягне за собою застосування до нього будь-яких фінансових санкцій. Саме тому для запобігання ухиленню від оподаткування сум перевищення платниками єдиного податку граничного обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та  в цілому профілактики порушень у цій сфері, вважаємо за доцільне прийняти більш «жорстку» норму щодо відповідальності платника за недотримання умов застосування спрощеної системи оподаткування. Отже, на законодавчому рівні слід закріпити таке положення: у разі перевищення суб’єктом малого підприємництва граничної чисельності працюючих, граничного обсягу виручки за рік або порушення вимог,  установленних чинним законодавством щодо порядку застосування спрощеної системи оподаткування, такий платник автоматично вважається переведеним на загальний режим оподаткування з початку того кварталу, в якому було допущено порушення. При цьому подальший перехід на спрощену систему оподаткування є можливим тільки через рік після такого переходу.    

Право суб’єкта малого підприємництва на сплату єдиного податку обов’язково підтверджується Свідоцтвом, яке безоплатно видається органом державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня подання відповідної письмової заяви. Для фізичних осіб у Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 року, зазначено, що свідоцтво видається в межах календарного року [75; 159].Для юридичних осіб п. 7 Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою не визначено, якому саме року (календарному чи з моменту видачі) відповідає строк дії Свідоцтва [156]. З цього питання в інформаційному листі Державної податкової адміністрації України існує уточнення, що Свідоцтво про право сплати єдиного податку юридичним особам видається до кінця календарного року [160]. Це уточнення міститься і в ст. 15009 проекту Податкового кодексу України.

В.О. Швадченко вважає щорічне переоформлення Свідоцтва зайвою процедурою та пропонує термін його дії для юридичних осіб встановити в межах від трьох до п’яти років, аргументуючи свою позицію тим, що ставки єдиного податку для такої категорії платників не підлягають щорічному перегляду, і таким чином буде забезпечено економію часу та коштів як платників, так і органів податкової служби [3, с. 114,115]. Важко погодитися з такою пропозицією, враховуючи, що платники єдиного податку фактично опиняються в нерівному становищі. 

Обов’язковою умовою для переходу на спрощену систему оподаткування є сплата всіх встановлених податків та обов’язкових платежів за звітний податковий період. Через неузгодженість норм спеціального законодавства та Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та цільовими фондами» [161] виникає в цілому проблема визначення податкової заборгованості, саме як зазначеного обмеження. Як нами уже зазначалося, Указ Президента №746 містить норму, яка прямо передбачає тільки сплату всіх встановлених податків та обов’язкових платежів за звітний податковий період [44], тобто можна сказати, що таке визначення заборгованості є вужчим, ніж визначення податкового боргу (яке включає суму штрафів, пені), що міститься у ст. 1 зазначеного Закону. Однак слід виходити саме з норми Указу № 746. Відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» [20] та п.п. 1.4, 1.5 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [161] штрафні санкції та пеня не належать до обов’язкових платежів. Таким чином, відмова органів державної податкової служби  видати Свідоцтво на підставі того, що суб’єкт малого підприємництва не сплатив пеню чи нарахований йому штраф, є безпідставною [162].  

На наш погляд, позитивним уточненням чинної норми щодо наявності податкової заборгованості у суб’єктів малого підприємництва, яка може стати перешкодою для переходу на єдиний податок, є положення, закріплене ч. 1 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України, а саме: заява про перехід на  спеціальну  систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктом малого підприємництва може бути подана за умови сплати всіх установлених податків та обов’язкових платежів, строк сплати яких настав на день подання заяви та проведення повних розрахунків із заробітної плати з найманими працівниками [21]. Такми чином, обмеження у вигляді заборони переходу на єдиний податок у випадку несплати встановлених податків і зборів (обов’язкових платежів) за попередній звітний (податковий) період застосовується до всіх суб’єктів малого підприємництва. Це обмеження не поширюється на тих приватних підприємців, які на момент переходу мають особисту податкову заборгованість, не пов’язану із здійсненням ними підприємницької діяльності (наприклад, заборгованість особи за земельним податком на землю дачної ділянки або за податком з власників транспортних засобів). Податковий борг фізичної особи, не пов’язаний із здійсненням підприємницької діяльності, не може бути перешкодою для переходу на сплату єдиного податку таким суб’єктом малого підприємництва.

Досліджуючи чинне законодавство України, можна виділити  ряд обмежень, пов’язаних зі здійсненням певних видів діяльності, які не дозволяють суб’єктам малого підприємництва стати платниками єдиного податку, навіть якщо ними дотримано вимоги, передбачені п. 1, п. 4 Указу Президента України № 746 «Про спрощену систему оподаткування» [44]. Так, платниками єдиного податку не можуть бути: довірчі товариства, страхові компанії, банки та інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи; суб’єкти підприємницької діяльності, у статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам – учасникам та засновникам цих суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, перевищують 25 % та інші [44].

Згідно з ч. 2 ст. 15001 проекту Податкового кодексу України спеціальна система оподаткування, обліку та звітності для суб’єктів малого підприємництва не поширюється на довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні та небанківські фінансові установи; суб’єктів  підприємницької діяльності, які провадять діяльність у сфері грального  бізнесу, здійснюють обмін іноземної валюти або провадять спільну діяльність, а також на фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності без створення юридичної особи, які здійснюють торгівлю підакцизними товарами [21]. Тобто, як бачимо, порівняно з чинними нормами, юридичні особи відповідно до проекту Податкового кодексу України перебувають у більш «пільговому» становищі та мають більше можливостей щодо переходу на спрощену систему оподаткування.

В.О. Швадченко, виділяючи такий принцип спрощеної системи оподаткування, як принцип обґрунтованості обмежень щодо сфери застосування єдиного податку, зазначає, що він спрямований на реалізацію регулюючої функції оподаткування і полягає в тому, що основні обмеження щодо сфери дії спрощеної системи встановлюються за тими видами діяльності, розвиток яких, по-перше, не є пріоритетним, а по-друге, – дозволяє суб’єкту оподаткування отримати необґрунтовані переваги порівняно з іншими платниками [3, с. 121].

Формулювання п. 7 Указу № 746 щодо встановлення обмеження для переходу на єдиний податок для довірчих товариств, страхових компаній, банків та інших фінансово-кредитних та небанківських фінансових установ виглядає не зовсім досконалою. Основним нормативно-правовим актом, який закріплює вичерпний перелік усіх суб’єктів ринку фінансових послуг, є  Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» [163]. На нашу думку, доцільним є встановлення обмежень щодо застосування єдиного податку на всі фінансові та кредитні установи, зареєстровані як суб’єкти ринку фінансових послуг, не виділяючи при цьому їх окремих видів.  

Слід зазначити, що сфери обмежень за видами діяльності, під час здійснення яких дозволяється переходити на спрощену систему оподаткування, і в Російській Федерації і в Україні майже збігаються. Показовим є п. 3 ст. 346.12 Податкового кодексу Російської Федерації, що закріплює декілька обмежень, не притаманних українському податковому законодавству [164]. Так, не мають права застосовувати спрощену систему оподаткування: всі виробники підакцизної продукції, організації та приватні підприємці, які здійснюють видобуток та реалізацію природних копалин; нотаріуси; організації та приватні підприємці, які є учасниками договорів про розподіл продукції. Думаємо, що було б доцільним закріпити подібну норму й у Податковому кодексі України.

Визначаючи об’єкт оподаткування, необхідно зупинитися на деяких особливостях. В.І. Гуреєв об’єднує об’єкти податкових правовідносин і об’єкти оподаткування і відносить до них доходи (прибутки), вартість певних товарів, окремі види діяльності тощо [135, с. 9], що, на наш погляд, є не зовсім правильним. Вивченню об’єкта правовідносин присвячено достатньо уваги й у галузевих юридичних науках. Так, В.С. Основін, даючи тлумачення цієї категорії, наголошує на тому, що предмет або явище виступають об’єктом правовідносин у тому випадку, якщо вони об’єднують суб’єктів, пов’язаних між собою правами й обов’язками [165, с. 63]. Н.І. Матузов стверджує, що об’єктом правовідносин виступає те, на що спрямовані суб’єктивні права та юридичні обов’язки його учасників [166, с. 405].

На нашу думку, слід підтримати позицію І.Е. Криницького, який зазначає, що об’єкт податкових правовідносин і об’єкт оподаткування – це дві різні категорії, де об’єктом правовідносин фактично є гроші, що надходять за рахунок податкових нарахувань, тобто, по суті, податок у грошовому вираженні [167, с. 50], тоді як об’єктом оподаткування виступають певні матеріальні й вартісні об’єкти. Вважаємо, що саме об’єкт оподаткування в обов’язковому порядку повинен закріплюватися на законодавчому рівні за кожним податком окремо, звичайно, при цьому з кореспонденцією до норм Загальної частини Податкового кодексу. У вирішенні цього питання варто звернутися до Податкового кодексу Російської Федерації. Стаття 38 Загальної частини дає трактування цього елемента правового механізму податку і деталізує зміст складників його понять (майна, товарів, робіт, послуг, доходу) з посиланням на відповідні розділи Особливої частини, що закріплюють конкретні види податків [121, с. 99].

Особливістю правового регулювання платника податку й об’єкта оподаткування є їх досить тісний взаємозв’язок і кореспонденція багатьох суттєвих положень. Та це й зрозуміло: як правило, податковий обов’язок у цілому та чи інша особа одержує лише за наявності в неї об’єкта оподаткування. Як стверджує                    М.П. Кучерявенко, якщо вимога реалізації податкового обов’язку передбачає більш складну конструкцію і не завжди обумовлена існуванням будь-якого матеріального блага як об’єкта оподаткування, то сплата податку обумовлена саме об’єктом             оподаткування [67, с. 229]. У цілому погоджуючись із цим висловленням, проте вважаємо необхідним звернути увагу на певну особливість, що проявляється саме у разі сплати єдиного податку.

Справа в тому, що для таких платників єдиного податку, як фізичні особи, підставою виникнення обов’язку зі сплати податку, наявність у платника об’єкта оподаткування не є обов’язковою. Пояснюється це тим, що ставка єдиного податку для такої категорії платників не залежить від результатів їх підприємницької діяльності. Якщо особа у встановленому Указом Президента України № 746 порядку перейшла на сплату єдиного податку та отримала Свідоцтво про сплату єдиного податку, то, таким чином, вона згодна на сплату цього податку. Незалежно від того, здійснює платник чи не здійснює свою підприємницьку діяльність, отримує чи не отримує виручку від реалізації продукції (тобто безпосередньо об’єкт оподаткування), він протягом дії Свідоцтва повинен сплачувати податок. Більш детально на аналізі цього питання ми зупинимося в наступному підрозділі, досліджуючи проблеми визначення об’єкта єдиного податку для фізичних осіб.

На сьогодні Указ Президента України № 746 не виділяє окремими статтями з відповідним визначенням такі структурні елементи єдиного податку, як об’єкт податку та база оподаткування. Згідно з теорією оподаткування як об’єкт оподаткування фактично закріплюється виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Відповідно до п. 1 Указу Президента України № 746 вона включає в себе дві складові:

1) суму, фактично отриману суб’єктом малого підприємництва на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг);

2) різницю між сумою, отриманою від продажу основних фондів, та їхньою залишковою вартістю на момент реалізації [44].  

Тобто із застосуванням спрощеної системи оподаткування використовується касовий метод розрахунку виручки, за якого враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок  та (чи) в касу суб’єкта малого підприємництва. Вважаємо, що таке законодавче закріплення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку є недосконалим та спричиняє низку проблемних питань, пов’язаних з неоднозначним тлумаченням виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).  

База оподаткування – категорія, похідна від об’єкта оподаткування. Нею є конкретна (кількісна, фізична або інша) характеристика певного об’єкта оподаткування [102, с. 121], елемент податкового механізму, на підставі якого відбувається обчислення відповідного податку і який потребує чіткого законодавчого визначення в загальному податковому законі. А у відповідних статтях нормативно-правових актів, що регулюють механізми конкретних видів податків, повинні закріплюватися вже особливості визначення податкової бази.

Позитивним є те, що ст. 1005 проекту Податкового кодексу України під базою оподаткування закріплює вартісний, фізичний або інше характерне вираження об’єкта оподаткування [21]. Проте слід зробити зауваження щодо єдиного податку, який закріплюється проектом Податкового кодексу України. Зокрема, незрозумілим є той факт, що термін «податкова база» взагалі не закріплюється за цим податком. Таке становище може призвести тільки до виникнення різного роду спірних ситуацій, коли будуть виникати питання у визначенні об’єктів оподаткування у разі отримання виручки від інших реалізацій чи позареалізаційних доходів, що спостерігається сьогодні.

У бюджетах з метою державного регулювання цін можуть передбачатися асигнування  для компенсації видатків підприємств та організацій певних галузей, що пов’язані з подорожчанням матеріалів, обладнанням у вигляді субсидій, поточних трансфертних чи капітальних виплат. Виникає питання, чи будуть такі кошти включатися до бази оподаткування єдиним податком. Державна податкова адміністрація України, посилаючись на п. 8 Правил застосування Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який під позареалізаційними операціями закріплює діяльність підприємств, що безпосередньо не пов’язана з реалізацією продукції (робіт, послуг) та іншого майна, включаючи основні фонди, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва, відносить дотації та субсидії саме до цієї групи [168; 169, с. 70].