Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

За своїми характеристиками податкові режими, які діють у спеціальних економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку та технопарках, мають достатньо відмінних від альтернативних систем оподаткування ознак, а саме:

1)                        метою їх уведення є стимулювання розвитку окремих регіонів або галузей національної економіки передусім за рахунок залучення інвестицій. Їх уведення має комплексний характер, тому що в межах кожного із них застосовується комплекс взаємопов’язаних податкових пільг, що належать до різних податків і застосовуються одночасно;

2)                      уводяться на визначений відповідним законодавчим актом період, мають тимчасовий (експериментальний) характер;

3)                      для засобів податкового стимулювання цієї групи характерним є поєднання власне податкових пільг з іншими заходами неподаткового регулювання підприємницької діяльності.

Однак є важливим виділити одну їх спільну рису, яка дозволяє нам дійти висновку, що альтернативні податки також належать саме до спеціальних податкових режимів, а така їх особливість, як сплата єдиного податку, замість відповідної сукупності обов’язкових платежів, не може бути перешкодою в цьому і тільки підкреслює їх особливе місце серед спеціальних податкових режимів [127, с.60-63]. Йдеться про те, що, запроваджуючи будь-яку з альтернативних систем оподаткування (як і всі спеціальні податкові режими), законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування.

Можна сперечатися з приводу більшої або меншої доцільності використання тих чи інших термінів, проте головне – це враховувати зміст  відносин, які виникають під час вибору між системами оподаткування. Справа в тому, що, на нашу думку, єдиний податок, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок із придбанням патенту об’єднує, насамперед, така ознака, як альтернативність, яка і дозволяє нам виокремити саме ці податки серед спеціальних податкових режимів. Доцільним вважаємо звернутися до тлумачення слова «альтернатива». Так, альтернатива (від латин. «alternare – чергуватися») означає:  1) кожна із можливостей, що виключають одна одну; 2) необхідність вибору між взаємовиключними можливостями [128, с. 748]. Альтернатива у звичайному розумінні – це ситуація, яка вимагає вибору між двома взаємовиключними можливостями [129, с. 46].  

Досліджуючи цю ознаку, ми приєднуємося до позиції Ю.Б. Іванова, який характеризує її такими обставинами:

1) перехід на одну з альтернативних систем оподаткування зумовлюється тільки рішенням платника, який обирає одну з існуючих систем;

2) одна й та ж діяльність, що здійснюється суб’єктом підприємництва, може оподатковуватися тільки за однією системою оподаткування – загальною або альтернативною;

3) кожна із цих систем є альтернативою загальній системі оподаткування, тобто передбачає відповідний перелік податків та зборів, що є обов’язковими до сплати. При цьому вибір однієї з цих систем звільняє платника від сплати деяких податків та зборів, передбачених загальною системою оподаткування [97, с. 34-35].

Проте висловлюється і протилежна думка. Так, автори монографії «Поддержка субъектов малого предпринимательства в России, Украине и других станах СНГ» не згодні з використанням терміна «альтернативні» та вважають більш правильним називати таку групу податків «адаптивними», пояснюючи це тим, що в такому разі враховуються особливості функціонування середи відповідного сектора економіки [22, с. 318]. На наш погляд, особливо важливим є все-таки в назві будь-якої суміжної групи податків відображати їх основну сутнісну характеристику. 

Називаючи такі податки, як єдиний, фіксований сільськогосподарський та прибутковий фіксований податок із придбанням патенту, альтернативними, ми виходимо з того, що їх об’єднує спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів (при цьому умови переходу на сплату, визначення об’єкта оподаткування, податкові ставки є для кожного з них різними), тобто є їх альтернативою.

Необхідно звернути увагу на ставлення законодавця до закріплення альтернативних податків у податковій системі України. Справа в тому, що згідно з п. 20 ст. 14 Закону України «Про систему оподаткування» з усіх альтернативних податків тільки фіксований сільськогосподарський податок є загальнодержавним, що представляється не логічним [20].

Поняття «податкова система» не викликає дискусій у спеціальній літературі. Більшість визначень стосується суті податкової системи як сукупності податків, зборів та мита, встановлених законним шляхом на території відповідної держави [130, с. 284; 131, с. 49; 132, с. 205; 133, с. 22]. Представляється доцільним погодитись із зауваженням Н.І. Хімічевої, яка зазначає, що термін «податкова система» застосовується з відповідною часткою умовності, тому що податками умовно називається і ряд платежів, які по суті до них не належать [134, с. 269-270].

Зустрічаються і надмірно громіздкі визначення податкової системи, до складу якої  відносять і податкове законодавство, і податкові органи, що здійснюють податковий контроль, і податкових представників, які від імені платників податків повинні відповідно до законів розраховувати, утримувати та перераховувати до бюджету податки з прибутку та ін. [55, с. 177; 135, с. 31]. У таких тлумаченнях складно виділити якийсь певний критерій характеристики податкової системи. У цьому випадку, як цілком справедливо зазначає М.П. Кучерявенко, автори включають фактично все, що тією чи іншою мірою пов’язано з податковим регулюванням [67, с. 36].

Не можна погодитися і з позицією Л.Ю. Кроліс, яка до складу податкової системи відносить і низку неподаткових доходів [136, с. 18]. Складно зрозуміти, яким чином, наприклад, адміністративні збори, фінансові санкції чи кошти від придбання лотерей входять до складу податкової системи? Ми не вважаємо доцільним визначати податкові та неподаткові доходи (їх перелік та відмінності докладно досліджено в науковій літературі та закріплено на законодавчому рівні) [134, с. 256-262; 137].

С.Г. Пепеляєв визначає податкову систему як сукупність існуючих на певний момент у конкретній державі істотних умов оподаткування (порядок встановлення і введення в дію податків; види податків; форми і методи податкового контролю; відповідальність учасників податкових відносин) [138, с. 80]. Отже, робиться спроба сформулювати визначення податкової системи у процесуальному аспекті.             В.А. Предборський також наголошує на тому, що саме в податковій системі знаходять відображення процесуальні елементи оподаткування [139, с. 101].

Тобто, визначаючи податкову систему, розмежовують два підходи до її розуміння [140, с. 6]. З одного боку, у матеріальному розумінні, вона становить сукупність податків і зборів (обов’язкових платежів), закріплених як державні доходи. З другого боку, це сукупність процесуальних відносин щодо встановлення, зміни, відміни податків, забезпечення їх виплати, організації контролю і відповідальності за порушення податкового законодавства.

Стаття 2 Закону України «Про систему оподаткування» закріплює, що сукупність податків, зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами України порядку, становить систему оподаткування [20]. Як цілком справедливо вважає Г.В. Бех, така назва закону і взагалі використання терміна «оподаткування» є не зовсім правильними, бо це вносить до правового поля категорію, визначити яку надзвичайно складно чи взагалі неможливо [141, с. 16].

Показовим у цьому плані, на нашу думку, є підхід М.П. Кучерявенка, який стверджує, що визначення системи оподаткування більш багатоаспектне, ніж просто сукупність податків і зборів, що діють на території держави. Наполягаючи на розмежуванні цих категорій, під податковою системою автор розуміє сукупність податків та зборів (обов’язкових платежів), законодавчо закріплених та обов’язкових до сплати на території держави. Система ж оподаткування окрім податкової системи включає в себе і достатньо широкий спектр відносин, пов’язаних із реалізацією різних процесів оподаткування (принципи, форми, методи встановлення податків,  їх зміна чи скасування; засоби забезпечення виконання податкових обов’язків; контроль тощо)  [67, с. 38].

Так, глава 2 проекту Податкового кодексу України має назву «Система оподаткування», у свою чергу, ст. 1024 цього кодексу закріплює розподіл податків на загальнодержавні та місцеві з подальшою їх конкретизацією [21]. Заслуговує на увагу досвід російського податкового законодавства. Глава 2 Податкового кодексу Російської Федерації має назву «Система податків та зборів Російської Федерації» [121]. Таким чином, зрозуміло, що йдеться, по-перше, саме про платежі, а по-друге, про різні платежі. Стаття 12 Податкового кодексу Російської Федерації закріплює види податків і зборів (федеральні, регіональні та місцеві) з їх деталізацією у наступних статтях.  При цьому слід відмітити, що ці статті не містять у своєму переліку жодної з форм альтернативних податків, що є цілком логічним. Як уже зазначалося, окремою статтею виділено спеціальні податкові режими, до числа яких належать альтернативні податки.

У Податковому кодексі України також було б доцільно закріпити у розділі «Система податків та зборів» вичерпний перелік видів податків та зборів (загальнодержавні та місцеві), а окремим розділом – поняття та види спеціальних податкових режимів до яких увійдуть і альтернативні системи оподаткування. Слід зауважити, що очевидно, найбільш прийнятим є застосування до них саме терміна «система оподаткування», тому що їх об’єднує спеціальний податок, який вводиться замість значного числа традиційних податків і зборів, унаслідок чого змінюються взаємозв’язки між податками і зборами, структурою податкових платежів, методами податкового обліку. 

Аналіз правової природи альтернативних систем оподаткування може будуватися за декількома напрямами. Так, перший може ґрунтуватися на дослідженні загальновизначених ознак, що характеризують будь-який податок. Саме такий підхід було обрано М.А. Пожидаєвою у дослідженні єдиного податку [7, с. 24-41]. Автором було виділено загальні (безпосереднє встановлення законом, обов’язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, грошова форма) та специфічні ознаки (системність, альтернативність, добровільність обрання сплати, сфера застосування) [7, с. 25-28]. Як зазначає М.А. Пожидаєва, до єдиного податку за його сутністю близькими є фіксований сільськогосподарський податок та фіксований за рахунок придбання патенту [7, с. 33], що дозволяє так би мовити «перекласти» зазначені ознаки єдиного податку в цілому на цю групу податків.  

Об’єднання податкових платежів у систему передбачає можливість їх класифікації. Використання терміна «альтернативне оподаткування», а не «альтернативні податки», як ми вважаємо, не є перешкодою в цьому, а навпаки, дозволяє усвідомити суть цієї категорії. Це і є другий підхід в дослідженні правової природи, який ми і обираємо.

Класифікація податків та зборів є предметом багатьох досліджень, при цьому виділяється близько дванадцяти підстав класифікації [65, с. 38-45; 54, с. 41-50; 81,             с. 265-266; 142, с. 53-57]. Представляється недоцільною класифікувати альтернативні податки за всіма можливими підставами. Ми зупинимося на найбільш важливих, які і складуть підґрунтя характеристики змісту цих податків у наступних розділах дослідження.

Принцип компетенції органу, який встановлює податки, закладено в основу класифікації податків та зборів в українському законодавстві. Залежно від цього визначають загальнодержавні та місцеві податки. Загальнодержавні податки встановлюються вищими органами державної влади і діють на всій території країни, а місцеві – вводяться рішенням місцевого органу, що є на цій території, хоча встановлюються Верховною Радою України [141, с. 20; 136, с. 23]. Дійсно Верховною Радою України визначено вичерпний перелік загальнодержавних та місцевих податків та зборів, які можуть встановлюватися на території України [20]. 

У підручнику «Фінансове право» за редакцією В.А. Предборського, при розмежуванні податків на загальнодержавні та місцеві, зазначається, що перші повністю надходять до державного бюджету, а другі – до місцевих бюджетів, з чим не можна погодитися [139, с. 102]. О.І. Худяков розподіл податків на зазначені  види пов’язує із спрямованістю коштів до відповідного бюджету [106, с. 69]. Як цілком доречно зазначає М.П. Кучерявенко, цей принцип класифікації передусім орієнтується виключно на компетенцію органів щодо встановлення та введення податків та зборів і не прив’язується до бюджетної спрямованості коштів [67,                с. 124].  

Щодо класифікації альтернативних систем оподаткування за цим критерієм серед науковців немає одностайності. Так, О.В. Тимошенко відносить альтернативні податки саме до загальнодержавних податків [109, с. 13]. Достатньо спірною представляється позиція О.Г. Свєчникової, яка розглядає єдиний податок як новий через відмінні від інших податків елементи правового механізму та пропонує закріпити його в переліку загальнодержавних податків та зборів, що містяться в Законі України «Про систему оподаткування» [8, с. 104]. Подібну пропозицію виносить у своєму дисертаційному дослідженні і вчений-економіст В.О. Швадченко [3, с. 113]. 

Ю.Б. Іванов за критерієм рівня державних структур, що встановлюють податки, єдиний податок, платниками якого є юридичні особи, відносить до загальнодержавних, тому що він встановлюється Указом Президента України, а його стягнення є обов’язковим на всій території країни, хоча частина податкових надходжень направляється в місцеві бюджети [97, с. 44]. При цьому не зовсім зрозумілою є увага вченого саме на юридичних особах – платниках податку. Тобто якщо йдеться про фізичних осіб, то можна припустити, що автор вважає можливим характеризувати цей податок як місцевий, через встановлення податкових ставок місцевими органами самоврядування, з чим ми не погоджуємося. Органи місцевого самоврядування, які представляють інтереси територіальної громади та є незалежними від центральної влади, здійснюють власні повноваження щодо встановлення ставок єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності у межах, передбачених Указом. Р.О. Гаврилюк, із цього приводу зазначає, що така об’єктивна вимога не дає можливості органам місцевого самоврядування приймати рішення, які могли б вступати в протиріччя з чинними нормами податкових законів і підзаконних актів, з якими вони повинні взаємодіяти в одному правовому полі. Водночас це надає можливість здійснювати контроль за дотриманням податкового законодавства органами місцевого самоврядування, які є підзвітними у цій сфері діяльності органам державної податкової служби України [143, c. 246, 247].