Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Саме тому ми вважаємо суттєвим недоліком проекту Податкового кодексу України незбереження за платниками єдиного податку – юридичними особами права вибирати сплату податку на додану вартість. На наш погляд, заслуговує на підтримку ст. 4 проекту Закону України  «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», в якій передбачені такі ставки:

– 5 % суми виручки, за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку (на сьогодні – 10 %). Такі суб’єкти не є платниками податку на додану вартість;

– 3 % суми виручки, за винятком акцизного збору, у разі сплати податку на додану вартість відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» (на сьогодні – 6 %). Для цих цілей виручка визначається без урахування акцизного збору і податку на додану вартість. Тобто до об’єкта оподаткування єдиним податком не включається податок на додану вартість, що дозволяє уникнути подвійного оподаткування, яке існує сьогодні для платників єдиного 6 % податку.

Слід заувжити, що норми вказаного законопроекту (ч. 1 ст. 5) внесли б ясність до порядку зміни ставки єдиного податку протягом календарного року. Так, для юридичних осіб пропонується закріпити право переходу один раз протягом календарного року з початку звітного кварталу на сплату єдиного податку за іншою ставкою [176], що є цілком справедливим.

Стимулююча функція оподаткування реалізується в спрощеній системі оподаткування перш за все тим, що вона передбачає заміну уплати частини встановленого законодавством переліку податків і зборів сплатою єдиного податку їз скороченням їх загальної кількості. Українське законодавство закріплює вичерпний перелік податків і зборів, платником яких не є суб’єкт малого підприємництва, що обрав спрощену систему оподаткування (у попередньому підрозділі дисертаційного дослідження нами зверталася увага на певні звільнення платників єдиного податку, передбачені п. 6 Указу № 746). У дослідженні спеціальних режимів оподаткування це питання є одним із найбільш дискусійних.

Зокрема, у науковій економічній літературі досить поширеним є віднесення передбачених п. 6 Указу звільнень платників єдиного податку від низки інших обов’язкових платежів саме до податкових пільг [97, с. 111; 100, с. 64]. Не зовсім зрозумілим є зауваження В.О. Швадченка про те, що визначені п. 6 Указу податки і збори продовжують сплачуватися у складі єдиного податку [3, с. 122]. Зазначимо, що  йдеться саме про заміну відповідних обов’язкових платежів сплатою єдиного податку. Крім того В.О. Швадченко стверджує, що рівень рентабельності у виробничій сфері є значно нижчим, ніж у торговельній діяльності. Тому, на його думку, ефективне стимулювання виробничої діяльності в межах спрощеної системи оподаткування може бути реалізовано за рахунок комбінації альтернативних систем з локальними пільгами [3, с. 119], а саме: введення зменшеної ставки єдиного податку для виручки від реалізації продукції власного виробництва; вирахування з бази оподаткування вартості основних фондів, що безпосередньо використовуються  в технологічному процесі  виробництва продукції.

Безумовно, основним призначенням податкових пільг є зменшення податкового тиску на платників податків. Пільги можуть реалізовуватися за рахунок звільнення окремих платників від сплати податків, зменшення податкової бази, суми податку чи встановлення нижчої податкової ставки. Д.М. Бахрах, аналізуючи проблеми пільг у публічному праві, вважає, що «юридична наука поки що не дала чіткого визначення цього поширеного явища» [181, с. 76]. Важко однозначно погодитися із цим висловлюванням. На сьогодні податкові пільги є об’єктом пильної уваги багатьох учених і, звичайно ж, платників податків [182, с. 52-54; 183, с. 44; 184,             с. 31-32]. У теорії податкового права існують у цілому схожі думки щодо визначення податкової пільги. Так, Н.І. Хімічева податкову пільгу тлумачить як повне або часткове звільнення від сплати податків яких-небудь категорій платників податків [56, с. 53]. Її думку поділяє і П.Т. Гега, який доводить, що податкова пільга – це часткове або повне звільнення фізичних або юридичних осіб від податків [185, с. 24]. М.П. Кучерявенко дає більш повне трактування цієї категорії і під податковою пільгою розуміє звільнення платника податків від нарахування і сплати податку або сплату ним податку в меншому розмірі за наявності підстав, визначених законодавством України [72, с. 179]. Автор зауважує, що пільга – це звільнення саме від сплати, а не від податкового обов’язку, тому що у разі відстрочки останнього сплата податку залишається. Подібний акцент у характеристиці податкових пільг робиться й у підручнику «Фінансове право» за редакцією В.О. Предборського [139, с. 100].

Дещо інакше характеризує податкові пільги С.Г. Пепеляєв, який вважає, що загальною їхньою метою є скорочення розміру податкового зобов’язання платника податків, а рідше переслідуються відстрочка або розстрочка платежу, що побічно також спричиняє скорочення податкових зобов’язань платника податків [54, с. 107]. Думаємо, що подібний акцент є певною мірою умовним саме з урахуванням наведених вище визначень. Проте якщо виходити з того, що в широкому сенсі пільга передбачає надання яких-небудь переваг, зручностей, то справді, відстрочку платежу у разі сплати деяких видів податків можна розцінювати як пільгу (наприклад, податку на додану вартість, акцизного збору).

Як зазначає М.П. Кучерявенко, податкова пільга в правовому механізмі податку має певну подвійність, яка виражається, з одного боку, в тому, що пільги характеризуються певною факультативністю, а з іншого – фактично жодний із податкових механізмів не обходиться без певних звільнень [67, с. 276]. У цілому поділяючи позицію вченого, зауважимо, що альтернативні податки є певним винятком із цього правила. Справа в тому, що пільги у разі сплати єдиного податку чинним законодавством не передбачено.

У науці фінансового права єдиний податок розглядається як спеціальний податок, який характеризується рядом суттєвих рис, відмінних від характеристик податків, що справляються за загальною системою оподаткування, у тому числі і відсутністю у складі правового механізму такого елемента, як пільги [7, с. 60].               О.С. Башняк, досліджуючи податкові принципи при спрощеній системі оподаткуванні, розглядає передбачені п. 6 Указу № 746 звільнення не як пільги, а як низку стимулюючих чинників, які спонукають підприємців переходити на сплату єдиного податку [10, с. 130].

На нашу думку, характеризуючи альтернативні податки, у тому числі і єдиний податок, ми маємо справу зі створенням саме спеціального порядку виконання податкового обов’язку, який і є однією із ключових відмінностей спрощеної системи оподаткування від звичайної. При цьому він не повинен ототожнюватися з пільгами. Також, з урахуванням наведених вище визначень податкових пільг у теорії фінансового права, було б неправильним стверджувати, що із змісту п. 6 Указу випливає звільнення платників єдиного податку від сплати саме цього податку.

Таким чином, звільнення платників єдиного податку від сплати передбачених п. 6 Указу 16 обов’язкових платежів розглядається нами не як пільга, а саме як одна з особливостей визначення альтернативного податку взагалі. Проте слід звернути увагу на те, що в сучасних умовах платник єдиного податку звільняється від сплати не 16, а тільки 11 обов’язкових платежів. Це пов’язано з тим, що відповідно до законодавства окремі платежі на сьогодні не існують або зазнали певних змін. Такими є: збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір до Державного інноваційного фонду; відрахування та збори на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування України; внески до Фонду України соціального захисту інвалідів; податок на промисел [186; 187; 188; 189; 190; 191].

Навряд чи є доцільним зупинятися на аналізі проблем співвідношення сплати єдиного податку та інших обов’язкових платежів. Цьому питанню присвячено  достатню кількість робіт вітчизняних фахівців – науковців та практиків [7, с. 112-128; 97, с. 108-145; 153, с. 50-56; 100, с. 64-69]. На нашу думку акцент слід зробити саме на перспективах закріплення подібної норми у проекті Податкового кодексу України.   

Можна стверджувати, що одним із проявів стимулюючої функції оподаткування на сьогодні в Україні є тенденція до зменшення кількості податків і зборів, які замінюються єдиним податком. Так, відповідно до ч. 3 ст. 15501 проекту Податкового кодексу суб’єкти малого підприємництва, на яких  поширюється право застосовувати спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, не є платниками таких видів податків: податку  на  прибуток  підприємств  (за  винятком  сплати податку з доходів у вигляді  дивідендів,  процентів, а також  з доходів,  що  отримують  нерезиденти  із  джерел  їх  походження з України); податку на доходи фізичних  осіб  (для  фізичних  осіб – суб’єктів малого підприємництва); податку  на  майно  (для  юридичних  осіб  лише стосовно майна, що використовується  для  підприємницької діяльності); шкільного податку; ринкового збору [21]. Тобто, як бачимо, пропонується значне скорочення переліку обов’язкових платежів, замість яких сплачується єдиний податок, що призводить, і до «послаблення» спрощеності в цій системі оподаткування.

Характеризуючи ставки єдиного податку, ми вже звертали увагу на недоцільність скасування права платників єдиного податку сплачувати податок на додану вартість за власним бажанням (йдеться про виключення податку на додану вартість з переліку податків, від сплати яких звільняється платник єдиного податку). Ще однією проблемою, яка може стати перешкодою в обранні спрощеної системи оподаткування, є виключення із сукупності обов’язкових платежів, які замінюються сплатою єдиного податку, внесків на загальнообов’язкове соціальне та пенсійне страхування. Як зазначає Ю.Б. Іванов, можливі наслідки від прийняття зазначених вище норм говорять про те, що навіть 20 % зниження податкової ставки (з 6 % від обсягу виручки, відповідно до чинного Указу, до 5 % згідно з проектом Податкового кодексу України) не буде компенсувати втрати платників єдиного податку [97,                 с. 461].      

У цьому контексті заслуговує на увагу застосування спрощеної системи в Російській Федерації, яка передбачає заміну сплати податку на прибуток організацій, податку на майно, податку на доходи з фізичних осіб та єдиного соціального податку сплатою єдиного податку [164]. При цьому організації, які обрали таку систему оподаткування, не визнаються платниками податку на додану вартість, за винятком податку на додану вартість, що підлягає сплаті у разі імпортування товарів на митну територію Російської Федерації. Тобто, безумовно, російський законодавець не звільняє платників єдиного податку від усіх видів обов’язкових платежів, проте він передбачає звільнення саме від тих податків, які є найбільш складними як з позиції адміністрування, так і найбільш «обтяжливих» для платників.

На наш погляд, заміна єдиним податком не всіх чинних податків, у тому  числі місцевих податків та зборів, є кроком назад. Фактично, сьогодні єдиний податок, закріплений Указом № 746, тільки скорочує кількість податків для суб’єктів малого підприємництва, замість того, щоб звести оподаткування малого бізнесу до сплати одного просто розраховуваного та легкого для декларування податку та нерозповсюдження на таких суб’єктів дії інших податків. Реальною підтримкою, мабуть, була б заміна сплати максимальної кількості чинних податків та зборів,  передбачених загальною системою оподаткування, за винятком певної кількості обов’язкових платежів, що характеризуються відповідною специфікою нарахування та сплати (наприклад, акцизний збір), які прямо мають бути закріплені гл. 98                     ст. 15003 Податкового кодексу України «Спеціальні податкові режими». У такому разі платники єдиного податку деякою мірою, були б захищені від можливості застосування до них інших обов’язкових платежів. При цьому ми вважаємо доцільним закріплення у відповідній статті не переліку податків, від яких звільняється платник єдиного податку, як це передбачено п. 6 Указу № 746, а навпаки, переліку податків, які такі платники зобов’язані сплачувати.      

Окремим елементом правового механізму оподаткування є порядок обчислення і сплати податку. Ми приєднуємося до думки М.П. Кучерявенка, який розмежовує їх один від одного та зазначає, що порядок обчислення податку передбачає конкретизацію дій щодо визначення розміру податкового обов’язку, деталізацію суми податку, яка підлягає сплаті [67, с. 323]. Сплата ж податку характеризується сукупністю дій платника щодо фактичного внесення суми податку до відповідного бюджету чи цільового фонду [67, с. 332]. Проте, пропонується й інший підхід. Так, на думку Д.Г. Черніка та М.М. Весельського, саме порядок сплати включає в себе  й обчислення належної суми податку, і внесення такої суми до бюджету [192, с. 165; 98, с. 14].  

На жаль, чинне законодавство не деталізує особливості обчислення і сплати єдиного податку. Як уже зазначалося в попередньому розділі, для всіх платників єдиного податку – суб’єктів малого підприємництва встановлено спрощений порядок ведення обліку та подання звітності. Юридичні особи, які обрали спосіб оподаткування доходів за єдиним податком, мають право застосовувати і спрощену форму бухгалтерського обліку [193]. Книга обліку доходів і витрат юридичних осіб – платників єдиного податку повинна містити такі відомості: суму виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); суму виручки від реалізації основних фондів; позареалізаційні доходи та виручку від іншої реалізації; загальну суму виручки та позареалізаційних доходів; загальну суму витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності [73]. 

Вважаємо, що зазначені графи не відображають встановленого Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» порядку формування податкової бази через те, що позареалізаційні доходи не повинні враховуватися, а окреме відображення виручки від іншої реалізації може призвести до подвійного оподаткування частини виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Викликає сумнів і необхідність відображення загальної суми витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності, оскільки вони ніякою мірою не впливають на розмір податкових зобов’язань платника єдиного податку (хоча нами наполягалося на доцільності врахування витрат у визначенні об’єкта оподаткування). До того ж, будь-яких нормативних актів щодо порядку відображення в Книзі витрат, здійснених у зв’язку з веденням господарської діяльності, до цього часу не прийнято. Крім Книги обліку доходів і витрат, юридична особа – платник єдиного податку зобов’язана вести ще й касову книгу, а у випадку сплати податку на додану вартість  (у разі сплати 6 % податкової ставки) здійснювати облік і за ним.