Учёт необоротных активов в бюджетной организации

В бухгалтерском учёте стоимость работ по реконструкции, достройке необоротных активов, выполненной подрядной организацией, отражается записью по дебету субсчетов 801, 802, 811 – 813 (в зависимости от того, за счёт каких средств выполняются работы) и кредиту субсчетов 364, 675. При этом основанием для осуществления этих записей является акт сдачи-приёмки выполненных работ, подписанный с подрядной организацией.

После окончания работ приём в эксплуатацию реконструированных, достроенных и модернизированных объектов необоротных активов отражается записью по Дт 103 – 106 т Кт 401 «Фонд по необоротных активах по их видам», которая показывает увеличение первоначальной стоимости таких объектов и одновременное увеличение фонда в необоротных активах. Данная запись производится в размере стоимости работ, выполненных подрядной организацией, и основанием для её отражения является Акт приёмки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов по форме № ОЗ-2 (бюджет), типовая форма которого утверждена Инструкцией № 125.

В акте указывается сметная стоимость работ по реконструкции, модернизации объекта согласно утверждённому расчёту расходов, необходимых для их осуществления, и фактическая стоимость законченных работ.

Изменения в характеристике объекта необоротных активов, связанные с его реконструкцией, дооборудованием, указываются в соответствующем разделе акта и в техническом паспорте объекта.

Акт составляется в двух экземплярах и подписывается представителем бюджетной организации, уполномоченным на приёмку необоротных активов, и представителем предприятия (организации), производившим реконструкцию или модернизацию. Первый экземпляр акта передают в бухгалтерию учреждения, где выполняются соответствующие записи в инвентарных карточках учёта необоротных активов, второй передают предприятию, выполнявшему работы.

3. СПИСАНИЕ НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ

Приобретённые бюджетной организацией необоротные активы в процессе их эксплуатации постепенно изнашиваются, стареют, теряют свои первоначальные качества, становятся непригодными к дальнейшему использованию по той или иной причине. Кроме того, нередкими являются ситуации, когда бюджетная организация передаёт объект необоротных активов другой бюджетной организации на основании решения своей вышестоящей организации или отчуждает имущество сторонней организации на условиях получения компенсации их стоимости.

Разные по своей сути и назначению подобные операции классифицируются как списание необоротных активов и должны осуществляться в соответствии с требованиями Инструкции № 142/181 [3] и Инструкции № 64 [2] (Приложение Б). Рассмотрим каждый из этих случаев подробнее.

3.1 Ликвидация необоротных активов

К числу наиболее распространённых ситуаций, в ходе которых происходит списание объектов необоротных активов, относится ликвидация.

Среди причин, по которым производится ликвидация зданий, сооружений, оборудования, приборов, оснащения, транспортных средств, инвентаря и других объектов необоротных активов бюджетных организаций, можно выделить следующие:

–       непригодность к дальнейшему использованию;

–       физический и моральный износ;

–       повреждение вследствие аварии или стихийного бедствия (при условии, что их восстановление является невозможным или экономически нецелесообразным, и они не могут быть реализованы);

–       снос зданий, сооружений, разрушенных со временем или в случае строительства новых объектов.

Рассматривая причины, по которым производится списание объектов необоротных активов с баланса бюджетной организации, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, достаточно распространенной ошибкой бухгалтера бюджетной организации является списание с баланса объекта необоротных активов, на который начислен износ в размере 100 %. При этом не принимается во внимание тот факт, что объект является пригодным для дальнейшей эксплуатации.

В связи с этим обращаем внимание, что нельзя считать обязательным условием для списания необоротных активов с баланса начисление износа по такому объекту в 100 % размере.

Во-вторых, объекты необоротных активов, утратившие своё значение, но пригодные для использования, могут быть списаны с баланса только при условии, что их невозможно продать или передать другой организации. Эта норма приведена в пункте 20 Инструкции № 142/181. И если формально подходить к этому требованию, то получается, что если тот или иной объект необоротных активов утратил свои первоначальные качества, в результате чего он уже не будет способен осуществлять функции, свойственные такому объекту, но допускается, что в какой-то степени он может быть пригоден для дальнейшего использования, такой объект может быть списан с баланса только после того, как бюджетная организация пыталась его продать или передать безвозмездно другой организации, и соответственно никто не захотел его купить или получить бесплатно.

И хотя в Инструкции № 64 не содержится подобных требований, считаем, что эту норму нельзя полностью игнорировать. Поэтому при ликвидации таких объектов рекомендуется бюджетной организации иметь доказательства того, что ею были предприняты попытки продать или передать другой организации «ненужный» объект, однако последний так и остался невостребованным.

Итак, определившись с причинами, по которым производится ликвидация объектов необоротных активов бюджетных организаций, перейдём к рассмотрению организационных моментов проведения подобный операций.

Первым шагом в процессе ликвидации необоротных активов является определение причин возникновения непригодности необоротных активов к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности восстановительного ремонта. Для этих целей, а также для документального оформления списания таких необоротных активов с баланса бюджетной организации по приказу руководителя организации ежегодно создаётся действующая комиссия. В состав комиссии включаются:

–       руководитель организации или его заместитель (председатель комиссии);

–       главный бухгалтер или его заместитель (в учреждениях и организациях, в которых штатным расписанием должность главного бухгалтера не предусмотрена, - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта);

–       руководители групп учёта (в учреждениях, обслуживаемых централизованными бухгалтериями) или другие работники бухгалтерии, учитывающие материальные ценности;

–       лица, на которых возложена ответственность за сохранность необоротных активов;

–       другие должностные лица (по усмотрению руководителя учреждения).

Кроме того, Инструкцией № 142/181 определено, что при установлении непригодности автомобилей, нагревательных котлов  и других необоротных активов, находящихся под надзором государственных инспекций, для участия в работе комиссии приглашается представитель соответствующей инспекции, который подписывает документы о списании необоротных активов (акт о списании) или передаёт комиссии своё письменное заключение, прилагаемое к акту.

Согласно требованиям Инструкции № 142/181 на постоянно действующие комиссии возложены следующие функции:

–       проведение осмотра необоротных активов, подлежащих списанию, используя для этого необходимую техническую документацию (технические паспорта, поэтажные планы, ведомости дефектов и другие документы), а также данные бухгалтерского учёта;

–       установление возможности или невозможности восстановления и дальнейшего использования объекта в данном учреждении и внесение предложений о его продаже, передаче или ликвидации;

–       установление конкретных причин списания объекта: физический или моральный износ, реконструкция, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария и др.;

–       установление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие необоротных активов из эксплуатации (если такие есть);

–       установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списанного объекта и их оценка;

–       осуществление контроля за изъятием из ликвидированных необоротных активов пригодных узлов, деталей, материалов из цветных и драгоценных металлов, определяет их количество, вес и контролирует их сдачу на соответствующий склад.

Ели оборудование списывается в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим переоснащением действующих объектов, комиссия проверяет его наличие в плане реконструкции и технического переоснащения, утверждённом вышестоящей организацией, и делает в акте на списание ссылки на пункт и дату утверждения плана.

По результатам проведённых мероприятий комиссией оформляются следующие акты на списание необоротных активов:

–       Акт о списании основных средств (типовая форма № ОЗ-3 (бюджет);

–       Акт о списании автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4 (бюджет);

–       Акт о списании с баланса бюджетных учреждений и организаций изъятой из библиотеки литературы (типовая форма № ОЗ-5 (бюджет). [4]

После оформления соответствующих актов о списании необоротных активов материально ответственное лицо делает записи в Инвентарном списке основных средств по форме № ОЗ-11 (бюджет) в графе «Выбытие (перемещение)», в которой указываются документы, являющиеся основанием для выбытия объектов необоротных актов, и причина такого выбытия (перемещения), и передаёт его в бухгалтерию. В бухгалтерии бюджетной организации (централизованной бухгалтерии) на основании вышеуказанного документа производятся соответствующие записи о выбытии в инвентарных карточках по форме № ОЗ-6 (бюджет), форме № ОЗ-8 (бюджет), форме № ОЗ-9 (бюджет), а также в описи инвентарных карточек по учёту основных средств по форме № ОЗ-10 (бюджет).

Рассмотрев порядок списания и документального оформления ликвидации необоротных активов, перейдём к вопросу отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учёте бюджетных организаций.

В бухгалтерском учёте списание объектов необоротных активов, ставших непригодными для дальнейшей эксплуатации, отражается следующими записями:

Таблица 3 «Отражение в бухгалтерском учёте списания объектов необоротных активов, ставших непригодными для дальнейшей эксплуатации»

Операции по оприходованию (зачислению на баланс) материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, как и любые хозяйственные операции должны быть оформлены соответствующими первичными документами. Поэтому рассмотренные темы, касающиеся отражения в учёте таких операций, начнём с их документального и организационного обеспечения.

Основные правила организационного и документального обеспечения операций по оприходованию материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, определены Инструкцией № 142/181.

Оприходование материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, производится на основании накладной (акта приёмки материальных ценностей). Указанные документы оформляются в соответствии с типовыми формами, приведёнными в Инструкции о составлении типовых форм учёта и списания запасов бюджетных учреждений, которая утверждена приказом Государственного казначейства Украины от 18.12.2000 г. № 130 [8].

Данные о материальных ценностях, поступивших от ликвидации необоротных активов, приводятся на оборотной стороне Акта о списании основных средств (типовая форма № ОЗ-3 (бюджет)) и четвёртой странице Акта о списании автотранспортных средств (типовая форма № ОЗ-4 (бюджет)) в разделе «Расчёт результатов списания объекта».

При оприходовании материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов (будь-то детали, узлы, материалы, пригодные для дальнейшего использования в деятельности бюджетного учреждения, или утиль, отходы, лом, подлежащие сдачи организациям, на которые возложены обязанности по их сбору, переработке и т.д.), должны быть оценены по определённой стоимости. Как упоминалось выше, стоимостная оценка материальных ценностей, полученных в результате ликвидации необоротных активов, производится постоянно действующей комиссией и обязательно указывается в документах, на основании которых эти ценности приходуются. При этом стоимость таких материальных ценностей устанавливается исходя из цены их возможного использования или реализации, которая, в свою очередь, может быть определена на основании действующих рыночных цен на аналогичные материальные ценности (например, данные прайс-листов) с учётом их износа, на основании заключения, выданного специальной организацией, проводившей оценку, и т.п.

Наряду с вышеизложенным следует иметь в виду, что особый порядок ликвидации необоротных активов установлен для учёта материальных ценностей, полученных после списания необоротных активов, которые содержат драгоценные металлы.

Согласно Инструкции № 64 детали и узлы списанных необоротных активов, изготовленные с применением драгоценных металлов, драгоценных камней, цветных металлов, которые не используются для нужд бюджетной организации, подлежат сдаче специализированным предприятиям Украины, осуществляющим приём и переработку отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней. При этом списание с баланса таких деталей и узлов осуществляется в соответствии с Положением о порядке сбора и сдачи отходов и лома драгоценных металлов и драгоценных камней, утверждённым совместным приказом Министерства финансов Украины, Министерства экономики Украины, Государственного комитета Украины по материальным ресурсам, Национального банка Украины, Государственного комитета Украины по редким, драгоценным металлам и драгоценным камням от 23.06.94 г. № 54/11/161/91/15.