Учет, контроль и анализ расходов

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при выполнении работ и оказании услуг.

Все остальные расходы - косвенные. Они не распределяются между остатками незавершенного производства и законченными работами, а в полном объеме принимаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Правда, только в той части, которая не распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В налоговом учете  все расходы, напрямую не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считают внереализационными. Также расходы учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли, только если они значатся в статье 265 НК РФ.

В ООО «БавлыНефтеСервис» отчетные периоды признания выручки в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль совпадают. То есть, если договором на производство работы или оказание услуги не предусмотрено осуществление расчетов по их оплате при проведении каждого конкретного действия исполнителя, то датой получения дохода для исполнителя, определяющего доходы по методу начисления, считается последний день отчетного периода (месяца, квартала).

При этом, если стоимость работы или услуги за один день определить нельзя, то порядок исчисления дохода определяется п. 2 ст. 271 НК РФ: цена договора может быть распределена организацией между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же по договору стоимость работ или услуг определена в целом за период действия договора и расходы исполнителя при этом в течение отчетных периодов не имеют значительных колебаний, то расчет ведется пропорционально времени оказания работы или услуги.

Рассмотрим отражение  в налоговом учете отдельных  видов прочих расходов.

1. Расходы от продажи имущества.

В результате продажи  или списания основных средств по их изношенности, организация не только избавляется от ненужного ей основного  средства, но и уменьшает сумму  налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться. Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В налоговом учете убыток от продажи основных средств относится к расходам, связанным с производством и реализацией. Этот убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль в течение определенного периода времени. Период рассчитывается как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

2. Расходы при учете  курсовых разниц. В налоговом учете отрицательные курсовые разницы уменьшают налогооблагаемую прибыль ООО «БавлыНефтеСервис» (ст. 265 НК РФ) и относятся к внереализационным расходам.

3. Учет расходов по оплате услуг банка. В налоговом учете оплату услуг банка ООО «БавлыНефтеСервис»  относит к внереализационным расходам (подп. 25 п. 1 ст. 264 и подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

4. В налоговом учете благотворительные взносы, расходы на проведение спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и т.п.  не принимаются к учету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 15, 29 ст. 270 НК РФ).

2.4. Пути сближения бухгалтерского и налогового учета расходов

 

Нa страницах периодической  печати на протяжении нескольких последних  лет с разной степенью интенсивности  ведется дискуссия о возможности  использования действующих методик  бухгалтерского учета доходов и  расходов для формирования налогооблагаемой прибыли. При этом наибольшую проблему, на наш взгляд, представляет именно учетный объект расходов. Положение о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли ПБУ 10/99 «Расходы организации» и глава 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ неоднозначно толкуют отдельные виды расходов, предъявляют противоречивые требования к ведению их учета. Отечественными специалистами предпринимались различные попытки разрешения указанных проблем, суть которых сводится к двум основным вариантам: внесение изменений в соответствующую нормативно-правовую базу и раздельное ведение бухгалтерского и налогового учета.

При острой необходимости формирования стабильного, последовательного и  непротиворечивого законодательства для успешного развития микро - и макроэкономики, первый вариант остается сугубо теоретическим - хозяйствующие субъекты при ведении бухгалтерского учета и осуществлении налоговых расчетов вынуждены соблюдать требования действующих, а не критически оцениваемых законодательных и нормативных актов.

Второй же вариант затрагивает  ряд существенных практических проблем  для конкретных организаций. В целях обоснования возможностей их разрешения в части учета расходов обратимся прежде всего к официально закрепленному определению налогового учета, его содержанию и основным задачам.

В ст. 313 указанного документа зафиксировано, что подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В расчете налоговой  базы необходимо отражать сумму расходов, уменьшающих сумму доходов, в  том числе:

- расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства (за вычетом сумм остатков незавершенного производства и нереализованной готовой и отгруженной продукции на конец отчетного (налогового) периода;

- расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном ранке;

- расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

- расходы, понесенные при реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- расходы, связанные с реализацией основных средств;

- расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

Соответствующим образом подлежит раскрытию и финансовый результат от реализации. Отдельно показывается сумма внереализационных доходов и расходов, сальдо которых составляет прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Подводя итоги анализа  сущности и содержания налогового учета, следует отметить, что он не только максимально зависит от организации учета бухгалтерского, но и нуждается в подкреплении аналитической информации соответствующими корреспонденциями счетов. Решение указанной проблемы видится в необходимости совершенствования (дополнения) действующей методики бухгалтерского учета доходов и расходов, которая не только не противоречила бы требованиям ПБУ 9/99 и 10/99, но и способствовала реализации целей налогового учета. В части организации учета расходов считаем необходимым остановиться на таких моментах, как оценка действующей классификации расходов и возможностей отражения в синтетическом учете расходов, уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Обоснованный интерес  вызывает исследование содержания главы 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций» в части изложенного в ст. 270 перечня расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Анализ состава этих расходов показывает, что значительная их часть не может уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, для учета которой предусмотрено использование обособленного счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», или за счет других источников. В частности, это такие расходы, как:

- выплата дивидендов;

- создание или приобретение амортизируемого имущества (вложения во внеоборотные активы);

- премии и материальная помощь, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения;

- оплата путевок и другие расходы в пользу работников;

- иные расходы.

Более того, такие операции, как создание (приобретение) внеоборотных активов, взносы в уставный (складочный) капитал, погашение ранее полученных кредитов и займов, осуществление  предоплаты продукции (работ, услуг) вообще не признаются расходами в ПБУ 10/99, так как выбытие активов в указанных случаях не приводит к уменьшению экономических выгод организации.

Другая часть не учитываемых  при налогообложении расходов относится к сверхнормативной величине затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), то есть к расходам, связанным с производством и реализацией. Это такие расходы сверх норм, как:

- компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях;

- оплата суточных и подъемных;

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- оплата нотариальных услуг;

- иные расходы.

Третья группа расходов, не учитываемых при налогообложении, непосредственно отражается в составе  прочих, то есть на счете 91. Указанные  расходы относятся как к операционным, так и к внереализационным. Это:

- убытки от передачи имущества в уставный капитал;

- отрицательные курсовые разницы, образующиеся у комиссионеров или иных поверенных при расчетах в иностранной валюте с поставщиками товарно-материальных ценностей (работ, услуг);

- сверхнормативная величина процентов по кредитам;

- отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;

- убытки от безвозмездной передачи имущества;

- другие расходы.

Таким образом, оценивая изменения законодательства по порядку  расчета налогооблагаемой прибыли, можно сделать следующие основные выводы.

Во-первых, в целях  налогообложения сохраняется необходимость  корректировки сверхнормативных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Во-вторых, к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, на первый взгляд не относится превышение сумм фактически начисленной амортизации над величиной отчислений, определенных при линейном способе.

В третьих, убытки от продажи  основных средств и прочего имущества, стали признаваться в целях налогообложения. Проблемы налогового учета реализации основных средств и неамортизируемого имущества, несомненно, являются предметом отдельного исследования.

Подводя же итоги анализа  классификации расходов в соответствии с положениями главы 25 части второй Налогового кодекса, наиболее важным выводом является необходимость организации их учета именно с позиции уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Действительно, несомненным достоинством Кодекса является разграничение расходов на учитываемые при налогообложении (расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы) и на не уменьшающие налоговую базу (расходы, не учитываемые в целях налогообложения). При этом указанное деление совершенно не соответствует классификации расходов для ведения их бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99. Например, согласно п. 11 ПБУ10/99, в составе операционных расходов выделены отчисления в оценочные резервы, в том числе резервы по сомнительным долгам и под обесценение вложений в ценные бумаги. Однако с позиции Налогового кодекса первые уменьшают налогооблагаемую прибыль и определены в составе внереализационных расходов, а вторые зафиксированы как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В качестве аналогичных примеров можно привести и курсовые разницы, и суммы уценки активов, которые являются внереализационными расходами в ПБУ 10/99 и в то же время должны по-разному учитываться в целях налогообложения.

Следовательно, если бухгалтерский  учет расходов будет осуществляться в разрезе уменьшающих и не уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов, то, во-первых, его аналитическая ценность нисколько не уменьшится (вследствие условности группировки прочих расходов на операционные и внереализационные), а, во-вторых, одновременно будут разрешены основные проблемы налогового учета, такие, как формирование достоверной информации о налогооблагаемой прибыли и предоставление внутренним и внешним пользователям соответствующих данных для контроля правильности расчетов с бюджетом. При этом нельзя игнорировать важнейшую задачу бухгалтерского учета, заключающуюся в определении себестоимости произведенной и реализованной продукции (работ, услуг). В этой связи учет уменьшающих и не уменьшающих налоговую базу расходов должен вестись с позиции расходов по обычным видам деятельности (связанных с производством и реализацией) и прочих расходов.

В учете расходов по обычным  видам деятельности для целей  налогообложения должна быть отражена информация о сверхнормативных расходах, включаемых в себестоимость, но не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Мы в целом разделяем точку зрения М.З. Пизенгольц о целесообразности использования в практике учета счета 22 «Затраты для целей налогообложения». Однако считаем, что этот счет следовало бы назвать «Сверхнормативные расходы (затраты)» и использовать его в рабочем плане счетов по инициативе организации. Поскольку автором данного предложения не были приведены возможные корреспонденции с использованием указанного счета, и его позиция заключалась в необходимости покрытия сверхнормативных затрат чистой прибылью (чтобы не было расхождений между различными реальной и налогооблагаемой прибыли от реализации продукции (работ, услуг)), считаем целесообразным изложить собственное мнение по поводу возможного использования указанного счета.

Это счет активный, собирательно-распределительный. По дебету должны показываться сверхнормативные расходы, относимые на себестоимость  продукции(работ, услуг), в корреспонденции  с соответствующими счетами учета  расчетов. Так как указанные расходы  производятся для нужд управления и непосредственно не связаны с производственным процессом, то счет 22 по своему предназначению и порядку отражения информации аналогичен счету 26 «Общехозяйственные расходы». Следовательно, в конце месяца сверхнормативные расходы в полной сумме могут быть списаны на себестоимость продукции (работ, услуг) с кредита счета 22 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).