Учет долгосрочных финансовых вложений

При аудите первичных документов производится не только проверка их фактического наличия, но и проверка их по форме и существу. Так, например, ценная бумага – это документ строго установленной формы, её обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям законодательства для определенных видов ценных бумаг. Согласно ГК РК несоответствие или отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги влечет её ничтожность.

Уточняются места хранения ценных бумаг организации (могут храниться как в ее офисах, так и в депозитариях, у финансовых агентов организации и т.д).

По форме фиксации прав выделяют документарные и бездокументарные ценные бумаги. Документарная форма ценных бумаг – это форма, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги, а в случае его депонирования – на основании записи по счету "Депо". Эмиссионная ценная бумага, выпущенная в бездокументарной форме, существует в виде записей на лицевых счетах у держателя реестра или на счетах "Депо" у депозитария. Запись содержит все необходимые реквизиты ценных бумаг (эмитент, сумма, держатель, процент и т.п.). Купля-продажа ценной бумаги, ее дарение, передача отражается записями на лицевых счетах у держателя реестра и счетах "Депо" у депозитария.

При аудите долгосрочных финансовых инвестиций выясняется соответствие первоначальной оценки финансовых вложений положениям нормативных актов.

На основании МСФО, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) по сравнению с их стоимостью, уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В связи с этим аудитору необходимо проверить, имеет ли место отражение в приказе по учетной политике организации конкретный уровень существенности. Следовательно, если затраты составляют менее установленного в учетной политике уровня существенности от стоимости приобретенных финансовых вложений и установленный размер уровня существенности отражен в учетной политике, то организация может их сразу отнести на прочие расходы [27-31].

Таким образом, организация  имеет право вести учет стоимости  ценных бумаг двумя способами:

1) в первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  все затраты, связанные с их  приобретением;

2) в первоначальную  стоимость ценных бумаг включать  только суммы, уплачиваемые продавцу, а остальные затраты в случае  их несущественности отражать в составе прочих расходов.

Также проверяется соответствие последующей оценки финансовых вложений  с положениями нормативных актов.

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (требования нормативов). Аудитор должен проверить правильность классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Как правило, к финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.

Разница между оценкой  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счетов подраздела 6160  "Прочие доходы от финансирования» и 7340 «Прочие расходы от финансирования" (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетами подраздела 2000 "Долгосрочные финансовые инвестиции (вложения)".

К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Если по долговым ценным бумагам не определяется текущая  рыночная стоимость, то коммерческой организации  разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).

В этом случае аудитор  проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым  не определялась текущая рыночная стоимость, согласно МСФО подлежит раскрытию с учетом требования существенности:

- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с МСФО;

- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине дисконтированной стоимости и примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Также проверяется соответствие учета операций по приобретению финансовых вложений за плату и учета вкладов по договору простого товарищества положениям нормативных актов, а также учета операций по получению финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал и учета операций по безвозмездному получению финансовых вложений, учета операций по приобретению финансовых вложений в порядке обмена соответствуют ли положениям нормативных актов?

При проведении аудита, прежде всего, необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости  поступивших финансовых вложений.

Первоначальная стоимость  ценных бумаг, приобретенных за плату, включает в себя согласно МСФО сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений [26-31].

Если финансовые вложения приобретены за счет заемных средств, то следует руководствоваться МСФО и нормативным положениям учета займов и кредитов и затрат по их обслуживанию. Таким образом, проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений.

Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией, должны быть приняты к учету в оценке, согласованной учредителями.

При получении организацией ценных бумаг безвозмездно их оценивают  по рыночной цене на дату приобретения. Необходимо отметить, что коммерческие организации могут дарить друг другу имущество стоимостью не более пяти минимальных размеров оплаты труда. Если хотя бы одним из участников договора дарения будет некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не ограничивается.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в  счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, определяется в соответствии с МСФО исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. В случае невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Следующим этапом аудита является проверка правильности отражений операций по поступлению финансовых вложений, в бухгалтерском и налоговом учете (приобретение за плату, вклад по договору простого товарищества, вклад в уставный капитал, поступление безвозмездно, мена).

Аудиторские проверки при этом включают вопросы раскрытия:

- в бухгалтерском учете и отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные займы;

- в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления финансовых вложений;

- все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;

- наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации;

- отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;

- все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;

- операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;

- тенговая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;

- в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов;

- стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (c учетом снижения рыночной стоимости);

- выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах;

- в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;

- в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных;

- доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;

- информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Далее проверяется на обесценение финансовых вложений и порядок создания резерва под их обесценение производятся в соответствии с положениями нормативных актов.

При аудите правильности создания резерва необходимо убедиться в обоснованности создания резерва под обесценивание финансовых вложений, поскольку данный резерв может быть создан только в отношении тех финансовых вложений, которые учитываются по первоначальной стоимости, так как их текущая рыночная стоимость не определяется. Если имеет место устойчивое снижение стоимости финансовых вложений вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и прочих факторов, то организация должна создать резерв под обесценивание финансовых вложений.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих  условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Коммерческая организация  образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). Резерв под обесценивание должен быть создан в сумме разницы между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложении и их расчетной стоимостью. Данный резерв должен быть отражен на счете 5330 "Резерв на переоценку финансовых активов, предназначенных для продажи" в корреспонденции с операционными расходами ("Прочие расходы на финансирование").

Списание резерва на финансовые результаты (в состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях: при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв создавался; если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит.

Проверка  формирования и учета доходов по финансовым вложениям в соответствие положениям нормативных актов.   Доходы, получаемые организацией по финансовым вложениям, признаются прочими доходами в соответствии с МСФО. Доходы от финансовых вложений организация может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг либо в виде поступлений от продажи финансовых вложений. В бухгалтерском учете доходы по финансовым вложениям отражаются по принципу начисления в составе прочих доходов, а в налоговом учете – по дате получения в составе внереализационных доходов [27-35].

Процедуры проверки доходов  от ценных бумаг проводятся путем  пересчета причитающихся доходов  и проверки полноты их отражения  в бухгалтерском учете. Доходы могут  быть пересчитаны на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и иных подобных доходах по ценным бумагам, находящимся в собственности клиента.

Если источником получения доходов являются дивиденды, то организация, выплачивающая их (российская организация), признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений НК РК. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику – получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды – у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.