Понятие международных стандартов финансовой отчетности и их внедрение в России

1. Влияние внедрения МСФО на положения Налогового законодательства в России

     Фонд "Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности" (НСФО) провел круглый стол "Влияние перехода на МСФО на налогообложение". На обсуждение круглого стола был вынесен аналитический доклад "Налоговые последствия перехода на МСФО", подготовленный рабочей группой НСФО под руководством Михаила Орлова, председателя экспертного совета по налоговому законодательству при Комитете Госдумы по бюджету и налогам.

     Все большую актуальность приобретает  вопрос налоговых последствий внедрения  МСФО, и в частности проблема сохранения Россией налогового суверенитета.

     Вопрос  о налоговых последствиях перехода на МСФО не мог бы даже возникнуть, если бы параметры бухгалтерского учета не использовались в законодательстве о налогах и сборах. В то же время Россия не уникальна, и схожие проблемы тем или иным образом решаются странами, переводящими финансовую отчетность на МСФО, и на этом пути накоплен определенный, требующий анализа опыт.

     Налоговые последствия внедрения МСФО в  значительной степени определяются характером взаимного влияния бухгалтерского и налогового учета. Исследование влияния  действующей российской системы  бухгалтерского учета на налогообложение  должно включать:

     - выделение и анализ норм законодательства о налогах и сборах, содержащих параметры бухгалтерского учета;

     - оценку возможных налоговых последствий  изменения параметров бухгалтерского  учета;

     - определение характера основных  изменений законодательства о  налогах и сборах, обеспечивающих независимость от бухгалтерского учета [27, c.39].

     Комплексный перевод индивидуальной финансовой отчетности коммерческих предприятий  на МСФО многогранный процесс, который, в частности, может потребовать  модификации российского законодательства о налогах и сборах.

     При определении последствий перехода на МСФО в действующей системе  налогообложение необходимо учитывать  следующие факторы:

• сфера применения МСФО;
• влияние требований МСФО на содержание баланса и отчета о прибылях и убытках (как двух основных форм финансовой отчетности)

     В случае, если в тексте налогового закона не используются данные бухгалтерского учета и отчетности, то переход  на МСФО не окажет влияние на расчет данного налога. Поскольку расчет налога на прибыль базируется на правилах формирования налогооблагаемых доходов и расходов, которые не связаны напрямую с данными бухгалтерского учета и отчетности (отчет о прибылях и убытках), то на данный налог переход на МСФО существенного влияния не окажет [32, c.48].

     В случае, когда расчет налога напрямую или опосредованно связан с данными бухгалтерского учета и отчетности, его расчет может измениться, поскольку отчетность, составленная в соответствии с МСФО, может содержать иной перечень статей в иной оценке. Переход на МСФО может повлиять только на те налоги, расчет которых напрямую связан с данными о составе и оценке статей баланса.

     МСФО  предназначены для применения к  финансовой отчетности общего назначения любых предприятий, ориентированных  на получение прибыли, то есть, используя терминологию МСФО, коммерческих организаций. Соответственно, МСФО не предназначены напрямую для организаций относимых к бюджетным.

     Исходя  из этого, переход на МСФО может иметь  налоговые последствия в первую очередь для коммерческих организаций.

     Содержание основных понятий финансовой отчетности в соответствии с МСФО отличается от аналогичных понятий используемых российскими стандартами. В связи с тем, что эти различия могут оказывать существенное влияние на налоговые последствия, проанализируем основные понятия финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

     МСФО  устанавливают требования по признанию, оценке, представлению и раскрытию  информации в финансовой отчетности. Требования по признанию и оценке информации касаются пяти основных элементов  отчетности: активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов [40, c.39].

     Активы  – это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, от которых предполагается приток будущих  экономических выгод на предприятие.

     Обязательства – это существующие обязательства предприятия, возникшие из прошлых событий, погашение которых предположительно приведет к оттоку ресурсов, воплощающих экономические выгоды, от предприятия.

     Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех его обязательств.

     Доходы  – это увеличение экономических  выгод за отчетный период в форме  притока или увеличения стоимости  активов или уменьшения обязательств, имеющих своим результатом увеличение собственного капитала, отличное от вкладов  собственников.

     Расходы – это уменьшение экономических  выгод за отчетный период в форме  оттока или уменьшения стоимости  активов или увеличения обязательств, имеющих своим результатом уменьшение собственного капитала, отличное от распределений  в пользу (изъятий) собственников [25].

     Данные  элементы признаются в отчетности при  одновременном выполнении следующих  условий: соответствие определению, удовлетворение критерию признания.

     Критерий  признания состоит в одновременном  выполнении следующих условий [25]:

• существует вероятность, что любые экономические выгоды, связанные с данным элементом, будут получаться или отдаваться предприятием;
• элемент имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.

     К балансу имеют отношение только первые три элемента: активы, обязательства  и собственный капитал. Поскольку собственный капитал являет производным от первых двух элементов (определяется как их разница), то основное внимание необходимо уделить разнице в трактовке активов и обязательств предприятия.

     Исходя  из данных определений, следует отметить, что в определении актива согласно МСФО речь идет о контроле над ресурсами, а не о праве собственности на данные ресурсы. Согласно российской практике на балансе предприятия в основном отражается имущество, принадлежащее ему на праве собственности. На основании разницы трактовки активов (контроль – право собственности), перечень активов, отражаемых на балансе, составленном в соответствии с МСФО, может оказаться шире, чем по российским стандартам.

     Пример. Согласно МСФО, основные средства, арендуемые на условиях финансовой аренды, даже в случае отсутствия перехода права собственности в конце срока аренды, будут отражаться на балансе у арендатора, поскольку финансовая аренда классифицируется как таковая на основании существенного перехода всех рисков и выгод, связанных с арендуемым активом, к арендатору.

     Трактовка отдельных активов и обязательств согласно российским стандартам и согласно требованиям МСФО может отличаться. Исходя из этого, при переходе на МСФО может измениться их состав.

     Можно привести ещё один пример. В соответствии с российскими стандартами в балансе могут отражаться капитальные вложения, представляющие собой незаконченное капитальное строительство, даже в случае, когда организация уверенна, что данное строительство не будет завершено, не может быть продано, то есть не принесет экономических выгод в будущем. Согласно МСФО, отражение данного актива недопустимо, он должен быть списан на расходы. Вследствие, налогооблагаемая база тоже различна.

     Таким образом, при переходе на МСФО может измениться перечень активов и обязательств, отражаемых на балансе организации. Если данные активы и обязательства участвуют в расчете базы налога, то при переходе на МСФО величина налога будет изменяться.

     Кроме перечня, и оценка статей, согласно российским стандартам, может отличаться от оценки статей согласно требованиям МСФО.

     Если  говорить о первоначальной оценке, то, если актив отражается на балансе  по первоначальной стоимости как  в соответствии с МСФО, так и  в соответствии с российскими  стандартами, величина первоначальной стоимости может отличаться. Если данная первоначальная оценка влияет на расчет налоговой базы, то величина налога будет меняться при переходе на МСФО [28, c.25].

     Справедливо отметить и другое, существенное различие между стоимостью основных средств  в российской и международной  финансовой отчетности определяется в  первую очередь не применяемыми стандартами  отчетности, а с негативными налоговыми последствиями отражения основных средств по справедливой стоимости в соответствии с РСБУ.

     Использование бухгалтерской стоимости основных средств является системной проблемой, искажающей финансовую отчетность независимо от применяемых для ее составления  стандартов. Переход к использованию МСФО для целей расчета налога на имущество может привести не к повышению налога на имущество, а к пересмотру учетных политик предприятий в сторону большего консерватизма в оценке основных средств.

     Следовательно, не столько переход на МСФО окажет влияние на величину налога на имущество, сколько налог на имущество окажет влияние на искажение стоимости основных средств в отчетности по МСФО, какое он в настоящее время оказывает на этот показатель в российской отчетности.

     Также необходимо подчеркнуть широкое использование в МСФО понятий «профессиональное суждение» и «вероятность» при определении перечня и оценки активов и обязательств. Данные категории являются новыми для российской практики, в которой традиционно внимание уделялось правильному документальному подтверждению произошедших хозяйственных операций.

     Подводя итог, необходимо отметить, что перевод  индивидуальной отчетности на МСФО приведет к иному перечню активов и  обязательств и иной оценке активов  и обязательств.

     Если  расчет какого-либо налога базируется на величине активов и обязательств согласно данным бухгалтерского учета, то величина данного налога изменится.

     Например, МСФО в большей степени ориентируются  на справедливую стоимость при оценке основных средств, чем это предусмотрено  российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз.

     Что касается терминов: «принятие на учет» и «постановка на учет» то дата принятия (постановки) на учет также может измениться. Моментом принятия на учет по МСФО считается момент выполнения определения и критерия признания актива или обязательства, вне зависимости от оформления первичных документов [29, c.46].

     Поскольку дата постановки на учет по МСФО зависит  от такого достаточно субъективного  параметра как признание актива или обязательства, не всегда связанного с оформлением документов, дата постановки на учет с большой вероятностью изменится, а будет этот момент более поздним или более ранним зависит от конкретной ситуации.

     Учитывая  вышеизложенное, проанализируем некоторые  налоговые последствия перевода индивидуального бухгалтерского учета  на МСФО. Их влияние проявится в тех нормах законодательства о налогах и сборах, где присутствуют параметры бухгалтерского учета. При рассмотрении будем исходить из того, что законодательство о налогах и сборах осталось неизменном состоянии.

     Наиболее  существенно переход на МСФО может  повлиять на расчет налога на имущество организаций. Поскольку с переходом на МСФО подвергнутся корректировке перечень и оценка статей имущества, отражаемого на балансе, то изменятся последствия применения норм содержащихся в п.1,2 ст.374, п.1 ст.375, п.1,2 ст.376, п.3 ст.382, п.3 ст.383, ст.384, ст.385, п.1 ст.386 НК РФ.

     В соответствии с МСФО срок амортизации  объектов основных средств от использования  которых компания получает экономическую  выгоду должен периодически пересматриваться.

     В соответствии с российскими стандартами срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к учету исходя из ожидаемого срока полезного использования. Допускается применять нормы, предусмотренные Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» №1 от 01.01.2002 г. Пересмотр установленных сроков полезного использования возможен при изменении характеристик объекта основных средств вследствие проведения реконструкции или модернизации.