Отчетность и методологические основы ее формирования в Казахстане и за рубежом

Результаты чрезвычайных обстоятельств - доходы или расходы, возникающие в результате событий или сделок, отличных от обычной деятельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается. Классическими примерами таких доходов и расходов являются последствия землетрясений или экспроприация активов.

В системе МСФО также  существует стандарт 18 «Выручка», получивший данное название в официальном переводе на русский язык. МСФО 18 применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими предприятиями активов компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи.

Выручка от продажи товаров  признается в тех случаях, когда:

-   значительные  риски и выгоды, связанные с  собственностью на товары, переносятся на покупателя;

-   компания больше  не участвует в управлении собственностью в той степени, которая обычно ассоциируется   с правом собственности, а также не контролирует проданные товары;

-   сумму выручки  можно надежно оценить;

-   существует вероятность,  что экономические выгоды, связанные  с данной операцией, поступят в компанию;

-   затраты, связанные  с операцией, можно надежно  измерить. Выручка от оказания  услуг оценивается, если: -   стадия завершенности операции  может быть надежно определена  на отчетную дату;

-   понесенные затраты  при проведении операции и на ее завершение могут быть надежно оценены.

При этом выручку следует  признавать только в размере возмещаемых  расходов.

Выручка, возникающая  от использования другими лицами активов компании, признается, если:

-   существует вероятность  того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

-   сумма выручки  может быть надежно оценена.  Основа признания указанных видов  выручки:

- процент - на повременно-пропорциональной  основе;

-   лицензионные  платежи — на основе метода  начисления;

-   дивиденды - когда  установлено право акционеров  на получение выплаты.

В соответствии с МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению возмещения. При этом:

- для определения стоимости  должны быть вычтены торговые и оптовые скидки;

-   разница между  справедливой стоимостью и номинальной  суммой возмещения признается и раскрывается как процентный доход. Отсрочка поступления денежных средств (например,   предоставление беспроцентного кредита), по сути, представляет собой   финансовую операцию. Отсюда нужно определить условную процентную ставку;

- в случае, когда товары  или услуги обмениваются  на  аналогичные, признания выручки  не происходит;

- в случае, когда товары и услуги предоставляются на товары и услуги, отличные по характеру и стоимости   от предоставляемых, выручка признается и измеряется по справедливой стоимости полученных товаров и услуг.

Прочие доходы (выигрыши)- иные , чем выручка, статьи которые  отвечают определению дохода и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Они отражаются в отчетах за вычетом соответствующих расходов. К ним относятся:

-   поступления от  продажи основных средств;

-   нереализованная  прибыль, полученная от переоценки    рыночных ценных бумаг и т.д.

Наряду с понятием «доход», охарактеризуем суть «расходов» по международным правилам. Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода. В МСФО 1 расходы для целей выделения компонентов финансовых результатов классифицируются:

-  по характеру затрат (метод характера затрат - классификация  по элементам затрат);

-  по функциям (метод  функции затрат или «себестоимость  продаж»). Оба метода позволяют  получить идентичный результат,  по-разному раскрывают информацию о формировании финансовых результатов. Подробнее эти методы описаны В. Ф. Палием в работе «Международные стандарты финансовой отчетности». Важным для данной отчетности является оформление, где, как и в балансе, должны содержаться адресная часть и период, за который он составлен. Согласно зарубежной практике отчет может иметь как одноступенчатую форму, когда отдельно группируются все доходы и расходы, а чистая прибыль составляет разницу между ними, так и многоступенчатую, когда чистая прибыль получается путем последовательных расчетов. Весьма характерным для оформления формата отчетности является подчеркивание одной чертой, что означает суммирование показателей с учетом знака «плюс» или «минус». В круглых скобках показывают цифры, включаемые в подсчет со знаком «минус». При этом название статей данного отчета, их число, а также число рубрик, включаемых в формат отчетности, могут меняться в зависимости от типа операций, проведенных организацией, в интересах достоверного и полного представления информации о формировании доходов и расходов в отчетном периоде.

Таким образом, казахстанская  бухгалтерская практика при переходе на МСФО должна опираться на вышеизложенные подходы, исследуя как положительный, так и отрицательный опыт в их применении за рубежом.

Стандарт бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денег» был  впервые утвержден постановлением Национальной комиссии РК по бухгалтерскому учету от 13 ноября 1996 г. № 3. В настоящее время действует редакция СБУ 4 с изменениями, внесенными приказом министра финансов РК от 28.08.02 г. № 390. В этом стандарте приводятся цель и сфера действия. определения и другие раскрытия отчета. Подробное изложение вопросов по составлению данного формата отчета представлено в Методических рекомендациях по составлению финансовой отчетности, утвержденного приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита МФ РК от 21 мая 1997 г. № 7, с изменениями, внесенными приказом МФ РК от 14.02.03. № 61.

Потребность в составлении  этого вида отчета возникла в связи  с необходимостью определять источники средств хозяйствующих субъектов за определенный период и с указанием, как эти средства используются.

Данный вид отчета показывает, достаточны ли средства, получаемые от основной деятельности, для покрытия расходуемых денежных средств предприятия за отчетный период. Он также позволяет пользователям оценить изменения в финансовом положении субъекта, обеспечивая их информацией о поступлении и выбытии денежных средств за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Иными словами, отчет о движении денег - документ, позволяющий показать, откуда субъект получает средства и как они затем расходуются. Обобщая понятие «денежный поток», отметим, что он представляет собой совокупность распределенных во времени поступлений и выплат денежных средств, осуществляемых в процессе ведения хозяйственной деятельности.

В отдельных странах  этому отчету придается важное значение. В США, например, начиная с 1988 г. действует  стандарт, в соответствии с которым  предприятие обязано представить данные о движении денежных средств для объективной оценки ликвидности компании. Информация, содержащаяся в отчете, дополняет данные баланса и отчета о доходах и расходах. Например, согласно отчету можно получить ответ на вопрос обеспечивалось ли достижение прибыльности достаточным притоком денежных средств, каковы инвестиции в дочерние или иные хозяйственные общества, в основные средства и сколько финансовых ресурсов привлечено для развития деятельности. Круг вопросов может быть более детализирован или укрупнен в зависимости от возникающей потребности. В условиях инфляции роль этого отчета возрастает еще и потому, что при составлении других отчетностей используется метод начисления. Следовательно, данный вид отчета - сравнительно новый для мировой практики, тем не менее он значительно усовершенствован с момента своего введения.

Основная цель отчета о движении денег - обеспечение пользователей  информацией о поступлении и  выбытии денежных средств, кроме  того, это   

- средство анализа инвестиционной и финансовой деятельности за отчетный период. Его главная задача - помочь инвесторам и кредиторам оценить:

- способность субъекта  генерировать будущие положительные  потоки денежных средств и оплатить свои обязательства, выплатить дивиденды;

-   причины разницы  между размером чистого дохода  и размером поступления (выбытия) денежных средств;

-   все аспекты  как наличных, так и безналичных  денежных потоков и их движение  в инвестиционной и финансовой  деятельности субъектов.

Одной из особенностей деятельности хозяйствующих субъектов, присущих международной практике (а теперь и казахстанской), является то, что вся предпринимательская деятельность, независимо от видов производства и сфер обслуживания, подразделяется на:

-   операционную (основную) деятельность, связанную с получением дохода;

-   инвестиционную - вложение  средств в акции и другие  ценные бумаги, капитальные вложения или движение денежных средств в результате приобретения либо создания долгосрочных активов, а также вследствие их реализации;

-   финансовую - учет  полученных (уплаченных) дивидендов,  процентов и т.п.

Классификация деятельности субъекта по видам позволяет оценить  влияние каждого из них на финансовое положение (схема 6.2).

Все эти виды деятельности считаются основными каналами поступления и выбытия денежных средств. СБУ 4 требует раскрытия их движения в разрезе каналов их поступления и выбытия. При этом движение денежных средств от операционной деятельности субъект должен раскрыть, используя прямой или косвенный метод.

Прямой метод подразумевает раскрытие содержания всех основных видов денежных поступлений и выплат. Иначе говоря, данный метод основывается на изучении каждой денежной операции и определении, к какому виду деятельности она относится. Для этого необходимо провести корректировку каждой статьи отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Начинают с денежных поступлений от реализации продукции, из которых вычитают все денежные выплаты по приобретению товаров, текущим расходам, процентам за кредит, выплатам в бюджет и т.д. Другими словами, в данный отчет должны быть занесены все корреспонденции со счетами учета денежных средств. При применении компьютерной техники отчет составляется автоматически, хотя он достаточно трудоемок для ручного оформления. Сложность заключается в том, что разбивка денежных потоков на различные виды деятельности в отдельных случаях носит условный характер. К примеру, трудно разбить по видам деятельности выплаты по зарплате и выплаты социального характера. В итоге выводят сумму состояния денежных средств от операционной деятельности.

Примерами движения денежных средств, возникающих в результате операционной деятельности при применении прямого метода, являются:

поступление денежных средств:

-   от продажи  товаров и оказания услуг;

-   авансы, полученные  под поставку товарно-материальных  запасов и оказание услуг;

-   в виде процентов, дивидендов  и роялти, вознаграждений различного  характера и других доходов;

-   прочие поступления;  выбытие денежных средств:

-   расчеты с поставщиками и подрядчиками за товары и оказанные услуги;

-   авансы, выданные  под поставку товарно-материальных  запасов, выполнение работ и оказание услуг;

-   оплата труда  и прочие выплаты;

-   расчеты  с  бюджетом,  органами пенсионного  обеспечения,  социального страхования, внебюджетными фондами;

-   выплаты дивидендов;

-   прочие выплаты.

Косвенный метод предполагает корректировку чистого дохода или  убытка на изменение текущих активов  и обязательств, неденежных операций, а также на доходы и убытки, являющиеся результатом инвестиционной и финансовой деятельности, по сравнению с предыдущим периодом,

В основе метода лежит  информация бухгалтерского баланса  и отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности. При этом не предусматривается корректировка каждой статьи отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Каждый из представленных методов создает необходимую  содержательную информацию для пользователей о потоках денежных средств организации, которые показывают в отчете в развернутом виде отдельно как притоки, так и оттоки денег. Их взаимозачет допускается только в случаях, когда это разрешено стандартом.

В МСФО предусмотрены  нижеследующие случаи взаимозачетов:

-   когда потоки  денежных средств отражают деятельность клиентов, а не самой организации: принятие и погашение вкладов до востребования; арендная плата, собираемая от имени владельцев и передаваемая им; средства клиентов инвестиционных компаний; авансовые платежи и кредиты; размещение и снятие вкладов в других финансовых институтах;

-   когда денежные  поступления и платежи отличаются  быстрым оборотом, краткими сроками погашения и крупными суммами; приобретение и продажа инвестиций, операций с кредитными картами и т.п.

За основу потока денежных средств от операционной деятельности при косвенном методе берется чистый доход (непокрытый убыток), который корректируется на величину амортизационных отчислений и начисленных резервов по сомнительным долгам за отчетный период, изменения в балансах счетов текущих активов и обязательств и на величину прибыли и убытков от реализации внеоборотных активов.

Еще один из важных каналов поступления  денежных средств и их выбытия - инвестиционная деятельность.

Примерами движения денежных средств, возникающих в результате инвестиционной деятельности, являются: