Лекции по дисциплине «Финансовый учет в соответствии с МСФО»

Для того чтобы рассчитать дисконтированную стоимость, необходимо применить ставку дисконтирования. Ставка дис­контирования — это ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, которая отражает текущие рыночные оценки. В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, используемая в текущих рыночных опера­циях для аналогичных активов, или средневзвешенная сто­имость капитала компании.

5.3. Признание убытка от обесценения.

Каким образом учитывается убыток от обесценения?

Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансо­вой стоимости, балансовая стоимость должна быть уменьшена до возмещаемой величины актива и тем самым признан убыток от обесценения.

Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной величине, согласно другому МСФО (например, в соответствии с моделью переоцененной стоимости МСФО (IAS) 16 «Основные сред­ства»). Если актив учитывается по переоцененной стоимости и к моменту возникновения убытка от обесценения по нему отраже­на дооценка, то убыток от обесценения учитывается как уменьше­ние резерва переоценки (в пределах накопленной дооценки).

Таким образом, при признании убытка от обесценения делаются следующие записи:

— дебетуется счет «Расходы от обесценения активов», таким образом, уменьшается прибыль отчетного периода через отчет о прибылях и убытках:

Д-т   7420   «Расходы от обесценения активов»

К-т   2430   «Убыток от обесценения основных средств»

— дебетуется счет «Резерв переоценки» (при отражении обесценения ранее дооцененного актива), при этом данная запись не влияет на чистую прибыль периода, поскольку не затрагивает отчет о прибылях и убытках, а является операцией по изменению капитала, отражается в бухгалтерском балансе в разделе «капитал» и отчете об изменении капитала:

Д-т сч.  5420 «Резерв на переоценку основных средств»                          

К-т сч. 2430   «Убыток от обесценения основных средств»

ПРИМЕР

На 31 декабря 2009 года первоначальная стоимость оборудования составила 1 100 тыс. тенге, накопленная амортизация - 220 тыс. тенге, балансовая стоимость -880 тыс. тенге. Срок полезного использования оборудо­вания— 10 лет. Организация применяет прямолинейный метод начисления амортизации. Стоимость от исполь­зования оборудования на эту дату составляет 760 тыс. тенге. Цена продажи данного оборудования - 800 тыс. тенге, расходы на продажу- 70 тыс. тенге, следователь­но, чистая стоимость реализации составит 730 тыс. тенге (800 - 70). Возмещаемая сумма будет равна сто­имости от использования, то есть 760 тыс. тенге, пос­кольку эта величина больше, чем чистая стоимость ре­ализации оборудования.

В данной ситуации балансовая стоимость выше воз­мещаемой суммы актива, следовательно, организации необходимо признать убыток от обесценения оборудо­вания в размере 120 тыс. тенге (880 - 760).

Д-т 7420    «Расходы от обесценения активов»                  120 тыс. тенге

К-т 2430   «Убыток от обесценения основных средств»    120 тыс. тенге

Убыток от обесценения должен быть признан как расход в отчете о прибылях и убытках немедленно, кроме случаев, когда актив учитывается по сумме пе­реоценки. В этом случае убыток от обесценения дол­жен учитываться как снижение суммы переоценки. Те суммы снижения стоимости, которые не покрываются резервами от переоценки, относятся на счета прибы­лей и убытков.

После признания убытка от обесценения величина аморти­зации материального (нематериального) актива, относимая на расходы, должна корректироваться в будущих периодах для систематического распределения измененной балансовой сто­имости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если такова имеется), на систематической основе на протяже­нии оставшегося срока его полезного использования.

После признания убытка от обесценения начисление амортизации актива в будущих периодах, включаемого в расхо­ды, должно осуществляться с учетом пересмотренной балансо­вой стоимости актива (за вычетом его ликвидационной стоимо­сти) в течение остающегося срока полезной службы актива.

При учете убытка от обесценения все соответствующие отложенные налоговые активы или пассивы рассчитываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

В каких случаях возможна компенсация убытка от обесценения?

После первоначального отражения убытка от обесценения актива (кроме гудвила) компания должна проводить оценку в последующие периоды, если есть основания полагать, что:

— обесценение актива может продолжаться;

— размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие периоды, может уменьшится.

При этом, оценивая, имеются ли признаки того, что ; убыток от обесценения, признанный в предыдущие, периоды больше не существует или уменьшился, компания должна рассматривать как минимум следующие показатели:

Если имеют место вышеперечисленные обстоятельства, то убыток от обесценения, признанный в предшествующие перио­ды, компенсируется в отчетном периоде (т.е. в том периоде, когда стали известны новые обстоятельства).

Компенсация убытка от обесценения должна незамедли­тельно признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине в соответ­ствии с другим Стандартом (например, согласно методу учета по переоцененной стоимости, предусмотренному МСФО (IAS) 16 «Основные средства»).

При этом балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате компенсации ранее признанного убытка от обесце­нения, не должна превышать то значение балансовой стоимос­ти, которая была бы определена, если бы в предшествующие периоды не признавался убыток от обесценения.

Таким образом, при компенсации ранее признанного убытка от обесценения возможны следующие записи:

— для непереоцененного актива записи влияют непосред­ственно на отчете о прибылях и убытках:

Д-т сч. Актив                                               Сумма

К-т сч. Доходы отчетного периода               Сумма

— для переоцениваемых активов кредитуется счет «Резерв переоценки», операция по изменению капитала отражается в бухгалтерском балансе в разделе «капитал» и отчете об изменении капитала:

Д-т сч. Актив                                              Сумма

К-т сч.  Резерв переоценки                           Сумма

В чем состоит концепция

единицы, генерирующей денежные средства?

На практике возникают ситуации, в которых практически невозможно определить возмещаемую стоимость отдельного актива:

— разница между ценностью использования актива и его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу слишком существенна;

— притоки денежных средств, которые генерирует актив, тесно взаимосвязаны с притоками денежных средств, создавае­мыми другими активами.

В таких случаях ценность использования и, соответствен­но, возмещаемая сумма могут быть определены только для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадле­жит данный актив.

Идентификация генерирующей единицы, к которой при­надлежит актив, носит субъективный характер.

Пример.

Добывающее предприятие владеет собственной железнодо­рожной веткой, используемой для перевозки добытого минерала. При этом железная дорога может быть продана только по стоимости лома (ликвидационной стоимости), и ее дальнейшее использование не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов добывающего предприятия.

Возмещаемую стоимость железнодорожной ветки оценить невозможно, так как нельзя определить ее ценность использо­вания, которая, вероятно, отличается от стоимости лома.

Таким образом, предприятие должно оценить возмещае­мую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит железнодорожная ветка, — т.е. добываю­щего участка целиком.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

— включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении ценности использования единицы (в том числе гудвил);

— не включает балансовую стоимость каких-либо при­знанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

При группировке активов важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответ­ствующие притоки денежных средств.

Тестирование на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, осуществляется по тем же принципам, что отдельного актива. Однако специфическим образом распреде­ляется убыток от обесценения, поскольку известна общая величина убытка от обесценения, но неясно, какие именно активы из состава генерирующей единицы обесценились.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 убыток от обесценения генерирующей единицы должен быть распределен между всеми активами единицы, в следующем порядке:

— сначала уменьшается гудвил, относящийся к данной единице;

— затем оставшийся убыток от обесценения распределяет­ся между всеми активами единицы пропорционально балансо­вой стоимости активов;

— при этом балансовая стоимость отдельного актива не должна быть ниже наибольшего из значений: справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использо­вания, при условии что их возможно определить.

Какие предусмотрены требования к раскрытию информации в соответствии с МСФО (IAS) 36?

Для каждого класса активов компания должна раскрывать в своих финансовых отчетах следующую информацию:

— сумму убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода и статыо(и) отчета о прибылях и убытках, в которые включены убытки от обесце­нения;

— сумму компенсации ранее признанных убытков от обес­ценения, включенных в отчет о прибылях и убытках в течение периода, и статью(и), по которым эти убытки отражены;

— сумму убытков от обесценения, признанную непосред­ственно в счете собственного капитала в течение периода;

— сумму компенсации ранее признанных убытков от обес­ценения, включенную непосредственно в собственный капитал в течение периода.

Если убыток от обесценения для отдельного актива или генерирующей единицы признается или компенсируется в течение периода и представляет собой величину, существенную для финансовых отчетов отчитывающейся компании в целом, она должна раскрывать:

. — события и обстоятельства, которые привели к призна­нию или возврату убытка от обесценения;

— сумму убытка от обесценения, которая была признана или компенсирована;                                                                  j

— для отдельного актива: характер актива и отчетный сегмент, к которому принадлежит актив, на основе первичного формата отчетности компании;

— для генерирующей единицы: название генерирующей единицы; сумму убытка от обесценения, признанную или компенсированную для класса активов или сегмента отчетности на основе первичного формата отчетности компании; и если объединение активов для определения генерирующей единицы ! изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой сум- j мы генерирующей единицы (если таковая имеется), компания должна описать используемый и предыдущий способы объединения активов и причины для изменения способа определения генерирующей единицы;

— является ли возмещаемая сумма актива (генерирующей единицы) ее справедливой стоимостью за вычетом расходов на продажу или ее ценностью использования;

— если возмещаемой суммой является справедливая сто­имость за вычетом расходов на продажу — основу, использован­ную для определения справедливой стоимости;

— если возмещаемой суммой является ценность использо­вания — ставку(и) дисконта, использованную в текущей и предыдущей оценках (если имеется) ценности использования.

На каждую отчетную дату организация должна прово­дить тестирование объектов основных средств на предмет возможного обесценения. Основное средство считается обесценившимся, если его балансовая стоимость больше, чем его возмещаемая сумма. Возмещаемая сумма -это наибольшая величина из чистой стоимости реализа­ции актива и стоимости от его использования. При этом чистой стоимостью реализации признается величина, ко­торая может быть получена от продажи актива, умень­шенная на сумму затрат, связанных с продажей, а стои­мостью от использования актива считается дисконтиро­ванная стоимость предполагаемых будущих потоков де­нежных средств, которые могут возникнуть в результате продолжающейся эксплуатации актива и его ликвидации в конце срока полезного использования.