Лекции по дисциплине «Финансовый учет в соответствии с МСФО»

Метод продаж в рассрочку

Многие потребительские товары продаются в рассрочку или по плану отсроченных платежей, однако, это не означает, что учет по ним ведется с использованием метода продаж в рассрочку. При существовании большого количества фирм, занимающихся розничной торговлей, высокая процентная доля от всех продаж – это продажи в рассрочку. Мгновенное признание дохода возможно в момент продажи, так как у фирмы есть прочная основа для оценки скидки по счетам. Нельзя путать розничную продажу в рассрочку и признание дохода методом продаж в рассрочку. Продажа в рассрочку случается, когда подписан контракт, призывающий покупателя осуществлять платежи в соответствии с планом периодических платежей. В отличии от него, метод продаж в рассрочку это метод признания дохода, применяемый в особых случаях, для определенных и очень специфических типов продаж в рассрочку.

Когда применяется метод продаж в рассрочку, доход признается только тогда, когда будут получены деньги, а не в момент продажи. Метод продаж в рассрочку является консервативным методом признания дохода, применяемым только тогда, когда существует неопределенность относительно того, удастся ли осуществить сбор дохода, и когда не представляется возможным определить величину безнадежных долгов. Этот метод имеет очень ограниченное применение по ГААП. Например, он используется для ведения учета по продажам недвижимости, когда предоплата является относительно низкой и конечное денежное поступление не совсем гарантировано.

Существуют специальные учетные требования при использовании метода продаж в рассрочку. Должны вестись отдельные счета для продаж в рассрочку, а также отдельные счета для валовой прибыли по продажам в рассрочку для каждого года. Суммы, собранные по каждому году по продажам в рассрочку, должны записываться отдельно, и кроме того, определяться сумма отсроченной валовой прибыли по продажам в рассрочку за каждый год.

Метод возмещения издержек

Этот метод иногда именуется методом невосполнимых расходов. Все понесенные расходы (невосполнимые расходы) должны быть возмещены до момента признания прибыли. Метод возмещения издержек следует применять только в случаях с чрезмерно рискованными сделками, в которых конечную реализацию доходов или прибыли предсказать нельзя.

Метод возмещения издержек также оправдывается, когда была осуществлена продажа в рассрочку, но существует неуверенность относительно конечных денежных поступлений. МСФО констатируют: «Когда существует неуверенность относительно конечных денежных поступлений, правильным будет признание дохода только после получения наличных денежных средств».

Признание дохода до передачи.  В некоторых случаях процесс получения доходов является долгим и продолжается в течение нескольких отчетных периодов. Примерами того могут быть строительство больших кораблей, мостов, а также производство оборудования по добыче нефти. Обычно в контрактах закладываются положения о том, что строитель будет выписывать накладную покупателю – так называемые акты выполненный работ – как только будут выполнены согласованные этапы. К окончанию строительства большинство, если не все, акты выполненных работ будут оплачены. Если строитель (продавец) будет ожидать завершения строительства для того, чтобы признать доход, информация по доходам и расходам, включенным в финансовые отчеты, будет надежной, но несвоевременной. В такой ситуации, обычно, стоит поступиться надежностью для того, чтобы гарантировать своевременную информацию о доходах и потоках наличности. Существует проблема учета доходов и расходов тогда, когда компания заключает в долгосрочный контракт по строительству.

1. Методравершенного контракта- Доходы, расходы и валовая прибыль признаются по завершении контракта. Возникающие затраты на строительство аккумулируются на счете товарно-материальных запасов (текущее строительство). Акты выполненных работ, если таковые существуют, не записываются как доходы, а напротив, накапливаются на счете, противоположном счету товарно-материальных запасов (авансы полученные). Когда контракт завершен, закрываются все счета, вплоть до счетов доходов и расходов, и признается валовая прибыль по строительному проекту.

2. Метод процента завершения – доходы, расходы и валовая прибыль признаются в каждый отчетный период, на основе оценки процента завершенности строительного проекта. Расходы на строительство и текущая валовая прибыль накапливаются на счете товарно-материальных запасов (текущее строительство). Любые акты выполненных работ накапливаются на счете, противоположном счету товарно-материальных запасов (авансы полученные).

Метод процента завершения признает, что непрерывная продажа происходит по мере проведения работ по контракту, и что если пользователям предоставляется своевременная информация, доходы должны признаваться до завершения контракта.

Выбор одного из этих двух методов

Для долгосрочных контрактов, существует следующее указание:

В случаях с долгосрочными контрактами исполнение должно определяться при помощи метода процента завершения или метода завершенного контракта, иными словами того, который связывает доход с завершенной работой.

Критерии использования метода процента завершения сконцентрированы на измеримости доходов и расходов. В строительстве решающими критериями являются те, которые помогают компании оценить:

стадию относительно выполнения контрактных обязательств;

расходы на завершение проекта.

Метод завершенного контракта должен использоваться тогда, когда предыдущие условия не соблюдены. Сюда входят ситуации, в которых подрядчик задействован, в первую очередь, в краткосрочных контрактах, и тех, в которых риски, сопряженные с выполнением контракта, превышают норму. В последнем случае, может возникнуть существенная неуверенность относительно того, сможет ли подрядчик выполнить контрольные обязательства.

Признание расходов

Расходы – это уменьшение экономических ресурсов вследствие расходования или сокращения активов, или возникновения обязательств в результате обычной деятельности хозяйствующей единицы по получению доходов.

После того, как доход за отчетный период измерен и признан в соответствии с принципом дохода, применяется принцип соответствия для измерения и признания расходов за этот же период. Это второй этап в процессе признания дохода.

Принцип соответствия требует, чтобы за любой отчетный период, согласно критериям признания, доходы определялись в соответствии с принципом дохода; затем за этот период определяются расходы, возникающие в ходе получения доходов за период. Суть метода соответствия состоит в том, что поскольку зарабатываются доходы, определенные активы должны потребляться (например, сырье), продаваться (например, готовая продукция) или использоваться услуги (например, зарплата). Затраты на использование активов и услуг должны признаваться и учитываться в отчете как расходы за период, в течение которого признается относящийся к нему доход.

Расходы можно классифицировать следующим образом:

Прямые  расходы   -   себестоимость   реализованных   товаров   соответствующая доходу.   Такие   расходы   признаются   по   признании   доходов,   возникающих непосредственно  и  совместно  в  результате  проведения тех  же операций,  или событий.

Расходы   периода   -   расходы,   связанные   с   процессом   реализации   и   общие административные  расходы.   Эти  расходы  признаются  в  течение   периода,  в котором они возникли.

Распределенные расходы – это такие расходы, как амортизация и страховка. Эти расходы  распределяются  систематически  и     на  периоды,   в  течение  которых
ожидается, что соответствующие активы принесут прибыль.

Расходы, относящиеся непосредственно к реализации продукции. Расходы напрямую связанные с продажей продукции в течение периода обычно включают следующие:

Себестоимость материалов и труда, используемого на производство, или расходы на приобретение  запасов  товаров,   сырья,  которые  реализуются  в  течение  отчетного периода (себестоимость реализованных товаров).

Расходы, связанные с процессом реализации, такие как комиссионные по продаже, заработная плата, аренда, издержки по перевозке груза.

Расходы по гарантийным обязательствам на проданную продукцию.

По принципу соответствия расходы, непосредственно относящиеся к продаже продукции следует признавать как расходы в течение отчетного периода, в котором признаются доходы, относящиеся к продаже. Для целей бухгалтерского учета некоторые расходы трудно привести в соответствие с доходами от продаж. Например, расходы на рекламу, исследования и развитие делаются с целью расширить возможности быстрой реализации продукции какой-либо фирмы. Однако, трудно установить прямую связь между этими затратами и конкретными доходами. МСФО требуют, чтобы такие издержки считались расходами при их возникновении.

Расходы, непосредственно относящиеся к реализации услуг. Расходы, напрямую относящиеся к реализации услуг можно классифицировать следующим образом:

•         Первоначальные   прямые   издержки   -   это   издержки,   напрямую   связанные   с переговорами   и   осуществлением   операций   по   предоставлению   услуг.   Такие
издержки     включают     комиссионные,     гонорары     за     юридические     услуги,
компенсации торговым агентам кроме комиссионных, компенсаций персоналу, не
участвующему в продаже, относящихся к ведению переговоров и осуществлению
операций по предоставлению услуг.

•         Дополнительные прямые издержки -  это издержки, связанные  с    реализацией услуг.  Например,  стоимость  запасных  частей,  а также  труда по  услугам     не включенным в контракт по оказанию услуг.

Все прямые издержки следует признавать как расходы за период, в котором соответствующий доход от услуг признается по принципу соответствия доходов и расходов. Таким образом, первоначальные прямые издержки и любые дополнительные прямые издержки, возникающие до признания дохода от выполнения услуг, должны быть отсрочены как предоплата и считаться расходами, когда признается соответствующий доход от услуг.

Если доход от услуг признается в соответствии с методом пропорционального исполнения, первоначальные прямые издержки должны считаться расходами в то время как признаются относящиеся к этой услуге доходы. Однако, дополнительные прямые издержки должны считаться расходами при их возникновении.

Если доход от услуг признается по методу инкассирования, все прямые издержки считаются расходами при их возникновении.

Расходы, не связанные напрямую с реализацией продукции или услуг включают как расходы периода, так и распределенные расходы. Например, определенные виды расходов по рекламе, компенсацию за временя, затраченное на оговоренные сделки по продукции или услугам, которые не были завершены, общие административные расходы и амортизация. Так как не существует объективной основы для соотнесения расходов периода и доходов от реализации продукции и услуг периода, такие издержки должны считаться расходами при их возникновении. Таким же образом, распределенные расходы должны систематически и рационально относиться к периодам.

Признание прибылей и убытков

Вид деятельности хозяйствующего субъекта определяет, является ли статья прибылью или убытком или обычным доходом или расходом. Прибыли или убытки отличаются от доходов и расходов. Большинство прибылей и убытков признаются, когда относящаяся к ним сделка завершена.

Когда признается прибыль или убыток, делаются особые проводки для отражения завершенной сделки. Например, проводка для записи продажи земельного участка за деньги будет отражена – дебет касса и кредит земля (по учетной стоимости) и дебет убыток (или кредит прибыль) по продаже.

Расчетные убытки признаются до их окончательной реализации. Например, нереализованные убытки по:

1.       частичному   списанию   краткосрочных   инвестиций   до   рыночной   стоимости   ниже
стоимости приобретения;

2.       продаже части бизнеса;

3.       тяжбам, ожидающим решения;

4.       экспроприации активов

признаются, если они вероятны и могут быть обоснованно рассчитаны. Если оба условия удовлетворены, то природа и сумма условного убытка должна быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам.

В противоположность этому, прибыли никогда не признаются до завершения сделки, которая устанавливает факт и сумму прибыли. Например, в случае возможной, но еще не реализованной прибыли от продажи части бизнеса: «если ожидается прибыль, она должна быть признана по реализации, т.е. обычно это дата реализации». В некоторых случаях прибыль может быть раскрыта в пояснительной записке к финансовым отчетам, при условии, что записка написана внимательно, во избежание «искажения смысла в отношении вероятности реализации».

Прибыль или убыток может возникнуть в результате чисто внутренних событий, таких, как изменение принципа бухгалтерского учета. Такие прибыли и убытки признаются в период, когда это изменение происходит.

Учет прибылей и убытков отражает консервативный подход. Это часто приводит к тому, что убытки признаются до того, как они в действительности произошли, но предотвращается признание прибылей до завершения сделки или события.

Так как субъект обычно может контролировать, когда вступать в сделки или участвовать в событиях, которые дают увеличение прибылей или убытков (например, продажа инвестиционных ценных бумаг, продажа неприбыльного подразделения бизнеса, более раннее погашение своего долга или изменение принципа бухгалтерского учета), то он использует значительность влияния на чистую прибыль в отчете. Это объясняет, почему ГААП предъявляют относительно строгие требования к раскрытию информации для таких прибылей и убытков.