Курс лекций по "Бухгалтерскому учету"

      правильные и своевременные расчеты с бюджетом.

Структура первоначальной стоимости нематериальных активов

              Нематериальные активы, как и основные средства, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способов их поступления в организацию:

      приобретение за плату у других организаций и физических лиц (первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС)

      безвозмездное поступление (первоначальной стоимостью является текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету);

      в качестве взноса в счет вкладов в уставный капитал организации (первоначальная стоимость определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями)

      путем создания их самой организацией (первоначальная стоимость формируется путем суммирования всех фактических затрат на его создание, а именно – оплата труда работников, сумма единого социального налога, используемые материалы, услуги сторонних организаций);

      приобретение на условиях обмена (первоначальная стоимость – это стоимость переданного имущества, устанавливаемая исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров).

Переоценка нематериальных активов

Организация может отразить в отчетности стоимость отдельных активов не по сумме фактических затрат на их приобретение (сегодня принят термин "историческая стоимость"), а по рыночной стоимости. В этом случае ее учетная политика должна содержать положение о проведении переоценки таких активов, поскольку "по умолчанию" учет принимается без переоценки. Выясним, насколько это мероприятие целесообразно...

До недавнего времени переоценке подлежали только основные средства (ОС). Причем до 1997 г. переоценка носила даже обязательный характер и проводилась по требованию Правительства РФ. Однако позднее стала добровольной.

С введением в действие ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н) с 2008 г. можно переоценивать и нематериальные активы (НМА).

Порядок проведения переоценки регламентирован п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. п. 17 - 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Основные требования к проведению переоценки приведены в таблице.

Таблица. Основные требования к проведению переоценки

основных средств и нематериальных активов

Сегодня использование переоценки не очень популярно на практике, поскольку ее налоговые последствия негативны.

Во-первых, в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть амортизацию только исходя из первоначальной стоимости. Лишь для основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса, можно учесть их стоимость с учетом переоценок, проведенных до этой даты. Если же переоценки проводились позднее, то положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом) для целей налогообложения и не принимается при начислении амортизации.

Во-вторых, "бухгалтерские" расходы, если их невозможно принять для целей налогообложения, требуют применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" и выбора порядка отражения данной операции в учете: в качестве постоянной разницы с признанием постоянного налогового обязательства при начислении амортизации; в качестве временной разницы с признанием отложенного налогового обязательства в момент переоценки и его списания по мере начисления амортизации.

Второй вариант менее корректен, поскольку в бухгалтерском учете дохода при переоценке не возникает и соответственно не должно возникать и отложенное налоговое обязательство. И наконец, переоцененная (как правило, увеличенная) стоимость ОС увеличивает налоговую базу по налогу на имущество. Ведь в качестве таковой признается остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, то есть в нашем случае - с учетом его переоценки (ст. 375 НК РФ).

Переоценка - достаточно трудоемкое мероприятие и дорогое, поскольку как минимум придется оплачивать услуги оценщика. Возникает вопрос: стоит ли игра свеч? Есть аргументы как "за", так и "против". Начнем с положительных факторов.

1. Увеличится стоимость чистых активов, собственного капитала, валюты баланса. Чем больше разница между исторической и рыночной стоимостью переоцениваемых активов, тем выше эффект. Переоценка максимально полезна для предприятий, активы которых приобретались давно, например при приватизации или по заниженным ценам, при взносе в уставный капитал.

2. Вырастет амортизационный фонд для обновления внеоборотных активов. Рост стоимости активов обусловливает аналогичный рост их амортизации. Это означает увеличение накопленного амортизационного фонда, который может рассматриваться как источник средств для покупки новых объектов. Рассмотрим этот фактор на примере.

Пример. Цена продукции 100 руб. (НДС не рассматривается), себестоимость - 70 руб. Тогда прибыль от ее реализации составит 30 руб. и в полном объеме теоретически может быть изъята собственником на дивиденды. Если бухгалтер воспользуется правом переоценки и себестоимость за счет роста амортизации возрастет до 80 руб., то прибыль упадет до 20 руб., то есть собственнику "останется" на 10 руб. меньше, и именно эти средства могут пополнить источник финансирования обновления ОС.

Таким образом, организация должна принять оптимальное решение: накапливать средства на обновление активов или отказаться от этого в угоду росту чистой прибыли по данным бухгалтерской отчетности.

3. Информация о себестоимости продукции станет полезнее. Поскольку в себестоимость включается амортизация, исчисленная от актуальной, а не от устаревшей стоимости объектов, эти данные дают более достоверную оценку стоимости использованных в производстве ресурсов. Соответственно, экономические решения будут приниматься более обоснованно.

А теперь приведем аргументы против переоценки. Рассмотрим, можно ли уменьшить отрицательный эффект переоценки в каждом случае.

1. Дополнительные расходы на оплату услуг оценщика. В зависимости от требований пользователей отчетности (акционеры, банки-кредиторы, инвесторы) может выбираться "именитый" и соответственно дорогой оценщик или, напротив, оценщик "экономкласса". Помните, что оплачивать услуги оценщика придется ежегодно.

2. Трудоемкость бухгалтерских процедур и налогового учета. Сократить трудозатраты бухгалтера можно за счет предварительной подготовки: разработки специальных форм ведомостей, настройки автоматизированной системы, регламентации работы бухгалтерских и небухгалтерских служб.

3. Увеличится налог на имущество (если стоимость ОС выросла). Минимизировать налог на имущество в этом случае невозможно: чем больше положительный эффект от роста стоимости активов, тем больше будет величина налога.

4. Снижение величины прибыли по данным отчета о прибылях и убытках и одновременное накопление отложенного налогового актива. Рост стоимости активов означает аналогичный рост их амортизации, включаемой в "бухгалтерскую" себестоимость. Как следствие - ухудшающийся финансовый результат.

Амортизация нематериальных активов. Методы начисления амортизации

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации.

Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации).

Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией, при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

Как и прочие внеоборотные активы, нематериальные имеют определенный срок полезного использования. Срок такого использования определяется организацией при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. При этом определение этого срока производится исходя из следующих принципов:

                      срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

                      ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

В некоторых случаях срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам с неопределяемымм сроком полезного использования амортизацию не начисляют.

              Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации в бухгалтерском учете проводится одним из трех способов, предусматриваемых в учетной политике организации:

      линейным;

      списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

      уменьшаемого остатка.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается в месяце, следующем за месяцем выбытия или полного погашения первоначальной стоимости объекта.

Амортизация нематериальных активов начисляется ежемесячно в течение года в размере 1/12 от годовой суммы. В условиях сезонности сельскохозяйственного производства годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации. Отражается амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Они показываются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.