Аудит расчетов с бюджетом по НДС

     Счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

     К счету 19 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям» могут  быть открыты субсчета:

     19-1 «Налог на добавленную стоимость  при приобретении основных средств»;

     19-2 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным нематериальным  активам»;

     19-3 «Налог на добавленную стоимость  по приобретенным материально-производственным  запасам» и др.

     По  дебету счета 19 по соответствующим  субсчетам организация-заказчик отражает суммы НДС по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». [28]

     Суммы НДС, учтенные по дебету счета 19, подлежат возмещению из бюджета при соблюдении следующих условий:

• товары (работы, услуги) приобретены для выполнения операций, облагаемых НДС;
• товары (работы, услуги) приняты на учет (по счетам 01, 07, 10, др.)
• имеется счет-фактура с выделенной суммой НДС, оформленная надлежащим образом.

     Сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным  способом, принимается к вычету по мере уплаты НДС в бюджет.

     Суммы налога, принятые к возмещению из бюджета  оформляются проводкой: Дебет 68 Кредит 19 - Осуществлен взаимозачет с бюджетом.

     В тех случаях, когда приобретенные  материальные ресурсы используются в дальнейшем для осуществления  операций, не облагаемых НДС, суммы  осуществленных налоговых вычетов  восстанавливаются.

     Кроме того, подлежит восстановлению НДС  в следующих случаях:

• при передаче имущества, НМА и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом НДС будет подлежать вычету у принимающей стороны;
• при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА, имущественных прав, для осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ;
• при переходе на уплату единого налога на вмененный доход или упрощенную систему налогообложения.

     Восстановлению  подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам – в размере суммы пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки. [23]

     Сумма восстановленного НДС не включается в стоимость товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав организации, а учитывается в  составе прочих расходов, то есть по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы», уменьшая тем самым налоговую  базу текущего периода.

     Для восстановления НДС составляют следующие  бухгалтерские записи:

     Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС

     Дебет 91 Кредит 19 – списан восстановленный  НДС.

     В общем виде корреспонденцию счетов по учету НДС можно объединить в виде схемы на рисунке 1.4. 

     Рис. 1.4. Движение информации при учете  НДС.

      Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то разница, подлежит возмещению налогоплательщику. 

     1.3 Документальное оформление учета НДС 

     В соответствий с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет – фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету или возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени). Требования к этому документу установлены Налоговым кодексом Российской Федерации, и их несоблюдение повлечет отказ в вычете или возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагенту (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации). [3]

     Счета-фактуры  выставляются покупателю по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг), в  том числе по операциям по реализации, не облагаемым налогом на добавленную стоимость, в течение 5 календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

     Таким образом, счет-фактура выставляется в следующих случаях:

• при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость в этом случае выделяется в счете-фактуре отдельной строкой;
• при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствий со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения);
• при реализации товаров (работ, услуг) лицом, освобожденным от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.

     Во  втором и третьем случаях счета-фактуры  выставляются без выделения соответствующих сумм налога (п. 5 ст. 168 и п. 3 ст.169 НК РФ). При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Если указанные лица выставят счет-фактуру с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, то будут обязаны перечислить эту сумму в бюджет, при этом они не будут иметь права на вычет (п. 5 ст.173 Налогового кодекса Российской Федерации). Лицу, получившему такой счет–фактуру, налоговые органы также, скорее всего, откажут в праве на вычет [3]. Однако по этому вопросу есть положительная судебная практика (например, постановления ФАС Уральского от 21.01.10 № Ф09-11084/09-С2, Московского от 26.02.10 № КА-А41/1058-10, Северо-Кавказского от 04.05.09 № А32-11401/2008-58/233 округов) – суды, таким образом, иногда признают за налогоплательщиком право на вычет.

     Следует учесть, что счета-фактуры выписываются также и при отсутствии реализации в следующих случаях:

• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд);
• при выполнении обязанностей налогового агента.

     Не  выписывают счета-фактуры:

• организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками (уплачивающие единый налог на вмененный доход по тем видам деятельности, по которым они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога или на упрощенную систему налогообложения по всем видам деятельности). Если указанные лица выставят покупателю счет–фактуру с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, то будут обязаны перечислить эту сумму в бюджет, при этом они не будут иметь права на вычет (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации). Вместе с тем у лица, получившего такой счет – фактуру, также возникнут проблемы с принятием к вычету указанной в нем суммы налога на добавленную стоимость;
• организации и индивидуальные предприниматели розничной торговли и общественного питания при реализации товаров за наличный расчет, а также другие организации, индивидуальные предприниматели, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению, при выдаче покупателю кассового чека или иного документа установленной формы – согласно п. 7 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации;
• организации – налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) – согласно п. 4 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации;
• банки (по операциям, не подлежащим обложению налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 Налоговым кодексом Российской Федерации) – согласно п. 4 ст. 169 НК РФ;
• страховые организации (по операциям, не подлежащим обложению налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации) – согласно п. 4 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации;
• негосударственные пенсионные фонды (по операциям, не подлежащим обложению НДС в соответствии со ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации) – согласно п. 4 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации;

     По  общему правилу, прописанному в п. 3 ст. 168 НК РФ, счет-фактура выставляется не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). [3]

     При этом следует учитывать особенности  условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных  отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес  одного и того же покупателя, такими как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и так далее. В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

     При этом необходимо иметь в виду, что  составление счетов-фактур и их регистрация в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (письмо МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 «О применении счетов – фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

     В книге покупок счет-фактура может  быть отражен только по дате его  фактического получения покупателем (письмо ФНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15, письмо Минфина России от 23.06.2004 № 03-03-11/107), при этом подтверждением даты получения счета – фактуры может являться, например, запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (письмо Минфина России от 16.06.2005 № 03-04-11/133) или конверт с проставленным на нем почтовым штемпелем (письмо Минфина России от 10.11.2004 № 03-04-11/200).

     Для получения вычета или возмещения сумм НДС, уплаченных поставщику, счет-фактура  должен быть составлен в строгой  соответствии с требованиями закона, так как зачастую налоговые органы отказывают налогоплательщикам в этом праве исключительно по формальным обстоятельствам. [9]

     В настоящее время ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога [47]. Это законодательно подтверждено п. 2 в ред. Федерального закона от 17.12.2009 N 318-Ф. Изменения вступили в силу с 1 января 2010 года.

     Исходя  из такой позиции, поддерживаемой Конституционным  и арбитражными судами, налоговые органы при наличии каких–либо недочетов в счетах-фактурах должны исследовать иные обстоятельства и документы, которые могут свидетельствовать об уплате налога на добавленную стоимость.

     Порядок заполнения счета-фактуры регулируется исключительно Налоговым кодексом Российской Федерации, а порядок  ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж изложен  в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее–Правила). [14]

     Счет-фактура  выписывается в двух экземплярах, один экземпляр остается у поставщика, другой выдается покупателю.

     Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде. Счета-фактуры составляются в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур (пункт введен ФЗ от 27.07.2010 № 229-ФЗ).

     Однако, несмотря на то, что Закон № 229-ФЗ уже вступил в силу, эксперты советуют пользоваться данной нормой следует только после утверждения всех форматов и правил (порядок выставления и получения таких счетов-фактур, а также формат самого счета-фактуры, книги покупок, продаж и журнала из учета). В противном случае налоговики могут лишить права вычета, так как чиновники по-прежнему придерживаются мнения о недопустимости применения факсимильных подписей при оформлении счетов-фактур (письмо Минфина России от 1 июня 2010 г. № 03-07-09/33).

     Бумажный  вариант счета-фактуры подписывается  руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им самим (с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации ИП). По поводу подписи электронного счета-фактуры — она будет электронной цифровой (п. 6 ст. 169 НК РФ). [3]

     Типовая форма счета–фактуры утверждена приложением 1 к постановлению Правительства  Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 [9] (последние изменения внесены ФЗ от 27.07.2010 N 229-ФЗ). (Приложение В)