Аудит операций, связанных с рекламной деятельностью

     - налогооблагаемые временные разницы.

     Вычитаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить  сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах согласно п. 11 ПБУ 18/02.

     Отложенные  налоговые активы в соответствии с абз. 4 п. 14 ПБУ 18/02 равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

     Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда  возникают вычитаемые временные  разницы, при условии существования  вероятности того, что она получит  налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах на основании абз. 2 п. 14 ПБУ 18/02.

     В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты  по налогам и сборам". В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов.

     При налогообложении прибыли за год, то есть по окончании налогового периода, возможны две ситуации.

     Первая  ситуация, при которой фактический  размер расходов на рекламу не превысил норматив. В этом случае при признании расходов на рекламу в целях налогообложения прибыли согласно абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02 по окончании налогового периода в бухгалтерском учете погашаются вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы, что оформляется проводкой:

     Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кт 09 "Отложенный налоговый актив" - отражено погашение отложенного  налогового актива.

     Вторая  ситуация, когда по результатам работы за год сохранилось превышение фактических расходов на рекламу над нормативом. В такой ситуации сверхнормативная сумма расходов на рекламу является постоянной разницей и приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

     Согласно  п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     Так как прибыль по данным бухгалтерского учета получается меньше налоговой, надо увеличить первую на образовавшуюся постоянную налоговую разницу, которая при умножении на действующую ставку налога на прибыль даст постоянное налоговое обязательство.

     Согласно  п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым  обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

     Постоянное  налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

     Таким образом, формула расчета постоянного  налогового обязательства следующая:

     ПНО = ПР x 24%,

     где ПНО - постоянное налоговое обязательство;

     ПР - постоянные разницы.

     В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции  со счетом 68 "Расчеты по налогам  и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

     Указанную проводку можно делать сразу, если превышение расходов на рекламу произошло в IV квартале или организация не ожидает  получения выручки до конца года.

     Если  же налоговая разница определена сначала как временная и отраженная на счете 09 "Отложенный налоговый актив" в конце года переходит в постоянную, то необходимо сделать следующую запись:

     Дт 99, субсчет "Постоянное налоговое  обязательство", Кт 09 "Отложенный налоговый актив".

     Расходы на рекламу при упрощенной системе налогообложения

     Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему  налогообложения (УСН), согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ определяют расходы на рекламу  в соответствии со ст. 264 НК РФ.

     Так, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы  на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, относятся к прочим расходам с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

     Согласно  п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся:

     - расходы на рекламные мероприятия  через средства массовой информации (в том числе объявления в  печати, передача по радио и  телевидению) и телекоммуникационные  сети;

     - расходы на световую и иную  наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

     - расходы на участие в выставках,  ярмарках, экспозициях, на оформление  витрин, выставок-продаж, комнат образцов  и демонстрационных залов, изготовление  рекламных брошюр и каталогов,  содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

     Указанные рекламные расходы при определении налоговой базы по единому налогу при УСН учитываются в полном объеме. Исключение составляют расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы. Такие расходы для целей налогообложения, как уже отмечалось выше, являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

     На  основании пп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы по единому налогу могут включать расходы на рекламу, но при условии, определенном в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, то есть после их фактической оплаты.

     Кроме того, расходы на рекламу для плательщиков единого налога при применении УСН должны соответствовать критериям, определенным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены.

     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документом, подтверждающим факт осуществления рекламных расходов, является акт выполненных работ.

     Таким образом, налогоплательщики, применяющие  УСН, в целях исчисления единого  налога могут признать рекламные расходы сразу после оплаты и подписания акта выполненных работ.

     На  практике бывает, что договор заключается  не на разовую, а на годовую трансляцию рекламы. В таком случае списание рекламных расходов будет зависеть от того, как составлены первичные документы.

     Если  акты выполненных работ выдаются ежемесячно, то рекламные расходы  списываются ежемесячно.

     Если  в начале года была произведена предоплата и выдан один акт на общую сумму  выполненных работ, но в нем не указано, что реклама будет выходить несколько раз в определенные периоды, то в расходы можно будет включать общую стоимость рекламы.

     Если  же в договоре указаны конкретные даты трансляции рекламы, то рекламные  расходы в этом случае придется учитывать  по частям.

     Далее рассмотрим особенность отражения нормируемых расходов на рекламу в Книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

     При заполнении разд. I "Доходы и расходы" Книги налогоплательщикам, применяющим  УСН, лучше всего записывать все  нормируемые расходы в графу 6 "Расходы - всего" на дату их оплаты.

     По  истечении отчетного периода  налогоплательщикам необходимо рассчитать сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), потом взять 1% от этой суммы и в пределах полученной величины занести часть расходов на рекламу в графу 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы".

     Оставшаяся  часть рекламных расходов в течение  налогового периода (года) переносится  на следующие отчетные периоды (первый квартал, полугодие и девять месяцев).

     Расходы на наружную рекламу

     При учете расходов на наружную рекламу, которые для целей налогообложения  прибыли признаются в расходах в  полном объеме, необходимо четко понимать, что является наружной рекламой.

     В соответствии со ст. 19 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) к наружной рекламе относится реклама, которая распространяется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов, иных рекламных конструкций, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также на остановках общественного транспорта.

     Расходы на рекламу, не подпадающую под данное определение наружной рекламы, не могут считаться расходами на наружную рекламу, следовательно, учитываются в целях налогообложения в пределах норм согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.

     В Письме Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/1/361 разъясняется, что расходы на рекламу  в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относятся к наружной рекламе, а являются расходами на рекламу на транспортных средствах. А расходы на рекламу на транспортных средствах, в свою очередь, относятся к нормируемым расходам и принимаются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

     В Письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83 Минфин поясняет, что как наружную рекламу можно  рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры).

     Пунктом 2 ст. 19 Закона N 38-ФЗ установлено, что  рекламная конструкция должна использоваться исключительно в целях распространения рекламы. Поэтому реклама, размещенная на тентах торговых павильонов, зонтиках от солнца и т.д., не будет относиться к наружной рекламе, поскольку первоочередное предназначение таких конструкций не рекламное.

     В бухгалтерском учете расходы  на наружную рекламу признаются как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов на основании п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

     В налоговом учете при исчислении налога на прибыль расходы на наружную рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

     Согласно  абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов, являются ненормируемыми расходами, то есть в полной сумме учитываются при расчете налоговой базы. При этом они должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными.

     Распространять  наружную рекламу организация может  самостоятельно, либо приобретая услуги третьих лиц, например рекламных  агентств. В случае приобретения или  изготовления рекламной конструкции  собственными силами порядок налогового учета рекламных расходов зависит от срока полезного использования такой конструкции и ее стоимости.

     Если  конструкция является одноразовой, то есть используется однократно, то рекламная  установка в таком случае учитывается  в составе материально-производственных запасов (МПЗ) согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. При этом стоимость такой конструкции в бухгалтерском учете отражается на счете 10 "Материалы" согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.