Аудит фінансових результатів діяльності підприємства

 

Звернемо увагу на специфічну інформацію, яка повинна  бути зазначена в аудиторському висновку згідно з Вимогами.

Відповідно до цього  документа аудиторський висновок повинен включати такі елементи:

назву („Аудиторський висновок про фінансову звітність акціонерного товариства та підприємства – емітента облігацій”);

основні відомості про  аудиторську фірму або аудитора (повна назва, номер i дата видачі Свідоцтва  про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів; номер, серія i дата видачі сертифіката аудитора; адреса; телефон);

дату видачі висновку (в цій частині Вимоги не відповідають МСА 700, згідно з якими дата зазначається після параграфа, в якому висловлено думку);

основні відомості про  акціонерне товариство або підприємство – емітента облігацій (крім банків) та основні відомості про умови договору про проведення аудиту (разом з тим розкриття такої інформації в аудиторському висновку не передбачено положеннями МСА);

перелік перевіреної  фінансової інформації із зазначенням дати i звітного періоду;

опис обсягу аудиторської перевірки;

висновки щодо окремих  компонентів фінансових звітів, а  саме: щодо розкриття інформації за видами активів, зобов'язань та про  власний капітал відповідно до національних ПБО та/або МСБО (п. 1.8 Вимог). На думку фахівців, автори Вимог дещо нелогічно поєднали положення МСА 700 та МСА 800, останнє з яких застосовується у таких випадках: фінансові звіти складено відповідно до іншої концепції бухгалтерського обліку, ніж Міжнародні чи Національні ПБО; перевіряються лише конкретні рахунки, елементи рахунків або статті у фінансовому звіті; перевіряється виконання контрактних угод; перевіряються узагальнені фінансові звіти. Йдеться про підтвердження у цілому річної звітності акціонерних товариств, висновок про яку повинен відповідати положенням МСА 700. Разом з тим слід погодитися з необхідністю відображення в аудиторському висновку, який видається при реєстрації інформації та випуску цінних паперів, таких даних: величини статутного капіталу; складу та структури внесків до статутного капіталу; документів, на підставі яких зроблено аудиторський висновок про сплату капіталу (назва документа, його номер i дата складання);

аудиторський висновок про фінансові звіти в цілому;

підпис аудитора (керівника аудиторської фірми), печатка.

Крім зазначених обов'язкових  розділів Вимогами передбачено можливість включення до аудиторського висновку на власний розсуд аудитора інших  розділів, які, на його думку, є суттєвими  для оцінки діяльності та підтвердження звітності акціонерного товариства та підприємства – емітента облігацій (наприклад, оцінка стану запровадження принципів корпоративного управління, аналіз показників фінансового стану тощо).

Звертаємо увагу на те, що при реєстрації випуску цінних паперів до документів, які подаються на реєстрацію, додається довідка про фінансовий стан, яка складається аудитором на підставі отриманих облікових даних. Аудитору слід здійснити аналіз таких показників фінансового стану акціонерного товариства та підприємства – емітента облігацій: коефіцієнта абсолютної ліквідності, коефіцієнта загальної ліквідності, коефіцієнта фінансової стійкості (або незалежності, або автономності), коефіцієнта покриття зобов'язань власним капіталом та інших показників (за потреби). Результати аналізу відображаються в довідці, що завіряється підписом аудитора та печаткою.

Розглянемо види (форми) висновків, які можуть видаватися за результатами аудиторської перевірки звітності підприємств. Вони залежать від результатів аудиту.

Згідно з МСА 700 висновок аудитора може бути безумовно-позитивним та модифікованим (безумовно-позитивний з пояснювальним параграфом, умовно-позитивний, негативний, відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства), як це зображено на рисунку.

Безумовно-позитивна  думка повинна висловлюватися тоді, коли аудитор дійшов висновку про  те, що фінансова звітність надає  достовірну й об'єктивну інформацію (подано об'єктивно в усіх суттєвих аспектах) відповідно до встановлених основ фінансової звітності. Виходячи з цього, можна конкретизувати випадки, коли аудитор складає безумовно-позитивний висновок. Це може бути за дотримання таких умов:

річна фінансова бухгалтерська  звітність складається з таких  обов'язкових форм: Балансу (ПБО 2), Звіту  про фінансові результати (ПБО 3), Звіту про рух грошових коштів (ПБО 4), Звіту про власний капітал (ПБО 5), Приміток; у випадку, якщо окремі форми звітів за певних обгрунтованих причин не перевірялися аудитором, то в разі їх публікації у складі звітності на них потрібно зробити надпис „не перевірено аудитором”;

аудитор отримав достатню кількість аудиторських доказів  та всі необхідні пояснення від  керівництва та персоналу підприємства-клієнта;

надана інформація є  достатньою для відображення реального  стану справ на підприємстві;

існують адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань аудиторської перевірки звітності;

звітність складено на підставі достовірних даних поточних облікових  регістрів та Головної книги, які  не містять суперечностей;

фінансові звіти підготовлено відповідно до загальноприйнятих принципів ведення обліку та затвердженої на підприємстві облікової політики, яка відповідає вимогам чинного законодавства;

показники фінансової бухгалтерської звітності є порівняльними з  аналогічними показниками в інших фінансових небухгалтерських звітах (звіті директора, фінансовому огляді та ін.);

аудитор може підтвердити  можливість подальшого функціонування підприємства;

під час складання  звітності враховано вплив подальших  після дати балансу подій;

якщо відбувалася зміна облікової політики, принципів i методів обліку, то це належним чином розкрито у Примітках до звітності;

не було виявлено обставин, які потребують доповнення аудиторського  висновку пояснювальним параграфом або видозмінення формулювань.

В усіх інших випадках згідно з МСА аудитор складає модифікований аудиторський висновок. Якщо аудитором виявлено окремі обставини (чинники), які є важливими, але не впливають на його думку, то видається безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом або так званими прикінцевими положеннями.

Якщо в ході аудиторської перевірки було встановлено певні  факти, операції або виявлено окремі показники звітності, які спричинили заперечення (незгоду) аудитора, але  потім керівництвом підприємства було надано вичерпні пояснення, які задовольнили аудитора, або зроблено відповідні коригування звітності, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не змінюють зміст безумовно-позитивного висновку. Проте можуть бути випадки, коли користувачі звітності краще зрозуміють інформацію, якщо їх увагу буде привернуто до найважливіших моментів або надано додаткові пояснення (особливо якщо звітність складено правильно, але за нестандартними принципами). Включення пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Пунктами 30 – 35 МСА 700 рекомендовано включати цей параграф після параграфа, який містить думку аудитора. В ньому зазвичай наведено посилання на те, що цей чинник не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.

Прикладами необхідності доповнення безумовно-позитивного висновку пояснювальним параграфом або видозміненими формулюваннями можуть бути такі ситуації: частину роботи щодо проведення перевірки виконано іншим аудитором або висновок частково грунтується на висновку іншого аудитора; аудитор погоджується з відхиленням від загальноприйнятих принципів обліку i складання звітності (погоджується з обґрунтуванням керівництва підприємства); аудит за попередні періоди проводився іншим аудитором; аудит за попередні періоди не проводився (аудит здійснюється вперше); виявлено невідповідність між фінансовими бухгалтерськими звітами та іншою інформацією, наданою керівництвом підприємства; наявна суттєва невизначеність щодо припущення про безперервність діяльності підприємства; банкрутство або ліквідація підприємства.

В окремих ситуаціях  аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок через існування обмеження  в обсязі його роботи або через  невпевненість чи незгоду. Залежно  від рівня суттєвості обмежень перевірки, незгоди чи невпевненості аудитор складає умовно-позитивний або негативний висновок чи дає відмову від висловлення думки. За наявності невпевненості аудитор не може сформулювати думку з окремих питань (елементів перевірки) або в цілому про фінансову звітність. При існуванні незгоди аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить перевіреній фінансовій звітності.

Невпевненість аудитора може виникати за таких обставин:

наявність значних обмежень в обсязі аудиторської перевірки  через те, що аудитору не було надано всієї необхідної інформації, документації та пояснень керівництва з питань стосовно перевіреної звітності;

аудитор не може виконати всі обов'язкові аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у  часі перевірки, встановлені підприємством-клієнтом);

конкретні ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків за різних обставин (наприклад, спірне рішення у судовій справі; наслідки виконання довгострокового контракту; неоднозначність тлумачення окремих положень законодавчих актів або різне трактування одних i тих самих операцій в різних нормативних документах; багатоваріантність управлінських i технологічних рішень);

інші обставини, які  можуть загрожувати діяльності підприємства у майбутньому;

запізніле призначення  аудитора для проведення перевірки, внаслідок чого виникає обмеження в обсязі його роботи, оскільки він не зможе спостерігати за проведенням інвентаризації.

Причинами незгоди аудитора можуть бути:

неприйнятність системи  або методів обліку на підприємстві;

невідповідність облікової  політики підприємства загальноприйнятим принципам обліку;

невідповідність даних  поточного обліку та Головної книги  показникам фінансових звітів;

незгода з повнотою, об'єктивністю чи способом відображення господарських  операцій в обліку та їх наслідками у звітності;

грубі порушення чинного  законодавства;

суттєва непослідовність  або відхилення у застосуванні П(С)БО, МСБО;

неврахування впливу подальших подій на звітність (у  звітності не зроблено відповідних  коригувань) тощо.

Невпевненість та незгода  можуть бути суттєвими i несуттєвими. Невпевненість або незгода вважаються суттєвими в тому випадку, коли вплив чинників на фінансову інформацію, які спричинили невпевненість чи незгоду, настільки значний, що це може перекрутити дійсний стан справ на підприємстві в цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

Виходячи з виду невпевненості  та незгоди щодо їх суттєвості, аудитор  приймає рішення про те, який вид  аудиторського висновку буде видано за результатами перевірки звітності (умовно-позитивний, негативний, відмова від думки).

Отже, умовно-позитивний аудиторський висновок, у Додатку В складається за наявності несуттєвої невпевненості та несуттєвої незгоди. В усіх випадках слід дати детальне пояснення невпевненості та незгоди.

Негативний аудиторський висновок згідно з п. 39 МСА 700 слід висловлювати лише тоді, коли вплив будь-якої незгоди  з керівництвом настільки суттєвий i глибокий для фінансової звітності, що, на думку аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити викривлення або неповний характер фінансової звітності. Тобто, видаючи негативний висновок, аудитор вважає, що на його думку фінансова звітність не відповідає встановленим

вимогам, не є достовірною  й об'єктивною, показники її суттєво перекручені. При цьому повинна мати місце незгода, яка має суттєвий характер. Незгода може стосуватися як фінансової звітності в цілому, так i окремих її частин (конкретних звітних форм, певних їх розділів або показників). Виявлені аудитором суттєві порушення облікової політики, значні перекручення сум у фінансовій звітності, недостатнє розкриття інформації, порушення чинного законодавства призводять до видачі негативного аудиторського висновку, а виявлені незначні (несуттєві) порушення – до складання умовно-позитивного висновку.

Відмова від висловлення  думки застосовується в разі якщо обмеження обсягу перевірки дуже значне (суттєве), внаслідок чого аудитор  не може отримати достатню кількість  необхідних аудиторських доказів i відповідно сформулювати обгрунтовану об'єктивну думку про фінансову звітність. Обмеження в обсязі перевірки можуть виникати як з вини підприємства (встановлення дуже стислих термінів перевірки, незгода керівництва на надсилання запитів для підтвердження дебіторської та кредиторської заборгованості; відмова аудитору у спостереженні за проведенням інвентаризації; незадовільне ведення обліку, внаслідок чого відбувається втрата інформації), так i через об'єктивні обставини (наприклад, непередбачений вплив подальших подій). Крім того, відмова від думки висловлюється в разі порушення умов незалежності аудитора від підприємства-клієнта. Аудитор повинен заздалегідь попередити керівника підприємства або обумовити в договорі на аудит, що існує можливість за результатами перевірки надати відмову від висловлення думки про фінансову звітність. Перед прийняттям рішення про видачу відмови аудитор повинен дуже ретельно проаналізувати результати перевірки, впевнитися, що не існує додаткових шляхів розширення обсягу перевірки i поповнення необхідних аудиторських доказів, переконатися, що складання негативного чи безумовно-позитивного висновку за даних обставин є неможливим.