Аудит бухгалтерской отчетности

Ряд методов основан на использовании некоторых экономических  показателей предприятия, таких  как прибыль до налогообложения, выручка от реализации, валюта баланса, собственный капитал и общие  затраты.

Значения перечисленных  показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены  в таблице 3.

Таблица 3

База принятия решения  Значение

(руб.) Критерий

достоверности

(%) Общий уровень

существенности

(руб.)

Прибыль до

налогообложения 596 186 5 29 809

Выручка (без НДС) 1 271 186 2 25 424

Валюта баланса 1 790 600 2 35 812

Собственный капитал 1 001 677 10 100 168

Общие затраты

предприятия 1 655 900 2 33 118

Среднее арифметическое 44 866

Как видно из табл. 3, база принятия решения о достоверности  отчетности и критерий достоверности  различаются весьма сильно. Рассмотреть  все существующие методы расчета  существенности не представляется возможным, поэтому остановимся на самых  широко применяемых. Существует несколько  способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей  из табл. 3.

Первый способ. Он основан  на выборе одного из показателей по решению аудитора. В данном примере  в качестве такого показателя выбран собственный капитал. Уровень существенности: 1 001 677 х 10% = 100 168.

Второй способ. Из перечисленных  показателей выбирается наименьшая сумма. В данном примере это величина общих затрат предприятия. Уровень  существенности 1 655 900 х 2% = 33 118.

Третий способ. Берется  среднее арифметическое перечисленных  показателей, то есть 44 866.

Четвертый способ. Он принят в некоторых крупных западных фирмах. Уровень существенности определяется как произведение наибольшего значения из двух показателей: валюты баланса  или объема реализации в степени 2/3 на 1,6. В нашем случае валюта баланса  превышает выручку, то есть рассчитываем уровень существенности:

2/3 1 790 600 х 1,6 = 14 745,71 х 1,6 = 23 593,14.

Почему надо возводить  в степень 2/3, а не 3/4, не известно, так же как и почему нужно умножать на 1,6, а не на 8, например.

Выше рассмотрен способы  расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам) по рассмотренным методикам  рассчитываются одинаково: принятый общий  уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса  в соответствии с их удельным весом  в общем итоге.

Теперь сведем полученные уровни существенности в табл. 4 и  проанализируем результаты.

Таблица 4

N счета Сальдо Доля

сальдо

счета

в валюте

баланса,% Способы расчета  существенности

Д-т сч. К-т сч. 1-й 2-й 3-й 4-й 5-й

01 500 000 0 24,12 24 165 7 989 10 824 5 692 10 000

02 0 282 000 13,61 13 629 4 506 6 105 3 210 6 250

08 0 0 0,00 0 0 0 0 10 000

10 138 500 0 6,68 6 694 2 213 2 998 1 577 5 000

19 12 000 0 0,58 580 192 260 137 7 500

20 342 100 0 16,51 16 534 5 466 7 406 3 894 66 355

26 0 0 0,00 0 0 0 0 32 795

43 325 000 0 15,68 15 707 5 193 7 035 3 700 50 000

50 10 000 0 0,48 483 160 216 114 17 750

51 195 000 0 9,41 9 424 3 116 4 221 2 220 62 750

60 0 350 000 16,89 16 915 5 593 7 577 3 984 55 000

62 550 000 0 26,54 26 581 8 788 11 906 6 261 75 000

68/НДС 0 78 814 3,80 3 809 1 259 1 706 897 11 441

68/им-во 0 1 874 0,09 91 30 41 21 94

68/приб. 0 142 635 6,88 6 893 2 279 3 088 1 624 7 132

68/НДФЛ 0 45 500 2,20 2 199 727 985 518 2 275

69 0 124 600 6,01 6 022 1 991 2 697 1 418 6 230

70 0 45 500 2,20 2 199 727 985 518 19 775

80 0 100 000 4,82 4 833 1 598 2 165 1 138 0

84 0 901 677 43,50 43 578 14 408 19 519 10 264 22 584

90 0 0 0,00 0 0 0 0 75 000

91 0 0 0,00 0 0 0 0 94

99 0 0 0,00 0 0 0 0 29 809

Итого 2 072 600 2 072 600 200 200 336 66 235 89 734 47 187 572 834

Общий уровень существенности 100 168 33 118 44 866 23 593 572 834

Исходя из собственного профессионального  опыта и здравого смысла можно  аудитору самому судить, какая методика расчета существенности является в  наибольшей степени адекватной. Общий  уровень существенности является критерием  принятия решения о достоверности  бухгалтерской отчетности в целом, а частные уровни существенности по счетам - критерий для принятия решения  о достоверности сальдо счета. А  теперь проанализируем полученные результаты.

Во-первых, в рассмотренных  методиках используются разные базы для принятия решения о достоверности  бухгалтерской отчетности и разный критерий достоверности (от 2 до 10%). Поэтому  уровень существенности, по которому аудитор будет принимать решение  о достоверности бухгалтерской  отчетности в целом, может расходиться  в зависимости от принятой методики в несколько раз или даже на порядок.

Во-вторых, как видно из табл. 4, общий уровень существенности не распределяется по счетам баланса, имеющим нулевое сальдо, то есть частный уровень существенности по таким счетам равен нулю. Это  означает, что аудитор либо должен проверять эти счета сплошным способом, либо принять некий произвольный уровень существенности (по субъективной оценке). Тогда сумма частных уровней  существенности не будет равна общему уровню существенности, что, мягко говоря, выглядит странно. Кроме того, как  видно из табл. 4, сумма частных  уровней существенности (способы 1 - 4) превышает общий уровень существенности в два раза. Это происходит вследствие того, что общий уровень существенности распределяется отдельно на активы и  пассивы бухгалтерского баланса. Следовательно, к разным счетам бухгалтерского учета  применяются различные критерии достоверности. Все вышесказанное  означает, что соотношение общего уровня существенности и суммы частных  уровней существенности является случайной  величиной, которая от воли (в том  числе субъективной) аудитора не зависит.

В-третьих, предприятия различных  отраслей экономики имеют различную  структуру баланса, различное соотношение  величины выручки и собственных  средств и ряда других экономических  показателей. Кроме того, при определении  уровня существенности следует учитывать  многие особенности конкретного  предприятия. В результате задача выбора уровня существенности требует от аудитора высочайшей квалификации и большого профессионального опыта. Следует  также сказать, что от принятого  уровня существенности зависит степень  аудиторского риска. Чтобы свести аудиторский  риск к минимуму, аудитор должен провести сплошную проверку хозяйственных  операций, сумма которых равна  или превышает принятый уровень  существенности по счету. Необходимо обратить внимание на уровни существенности по счету 50 "Касса" или счету 19 "НДС". Принятые уровни существенности (способы 1 - 4) предопределяют необходимость  фактически сплошной проверки операций по данным счетам. А согласится ли клиент за это платить?

Таким образом, плюрализм  аудиторских мнений в отношении  определения уровня существенности предопределяет тот факт, что суждение аудитора о достоверности бухгалтерской  отчетности или ее отдельных показателей  всегда субъективно. Данный подход закреплен  международными и российскими стандартами  аудиторской деятельности. Какие  искажения являются существенными, а какие нет, аудитор решает по собственному усмотрению. Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите" гласит: "Аудитор оценивает то, что  является существенным, по своему профессиональному  суждению". Последствиями субъективизма  действующей концепции существенности являются:

1. Возможность недобросовестных  манипуляций с уровнем существенности, порождающих возможность выдачи  аудиторского заключения без  проведения проверки, то есть "черный  аудит" или "покупка мнения" - по западной терминологии. Следует  упомянуть и безнаказанность  подобных манипуляций, так как  доказать наличие умысла у  аудитора нереально.

2. Конфликт мнений аудитора  и клиента по поводу оценки  существенности выявленных в  ходе аудита искажений. Такой  конфликт может возникнуть в  двух ситуациях. Первая: аудитор  считает выявленные искажения  существенными и намерен выдать  модифицированное или отрицательное  заключение, в то время как  клиент настаивает на несущественности  искажений. Вторая: аудитор не  отразил в заключении искажения,  которые впоследствии были признаны  существенными, например по результатам  налоговой проверки. В этом случае  клиент настаивает на ответственности  аудитора за недобросовестное  проведение аудита, а аудитор  заявляет, что выявленные налоговым  органом искажения несущественны,  следовательно, за них аудитор  ответственности не несет.

3. Невозможность привлечения  аудитора к ответственности клиентом  за некачественное проведение  аудита. Доказать некачественное  или недобросовестное проведение  аудита в суде невозможно, так  как невозможно доказать недобросовестность "профессионального суждения".

4. Возможность конфликта  при оценке существенности выявленных  нарушений между аудиторами одной  аудиторской фирмы или конфликта  между двумя аудиторскими фирмами,  обслуживающими одного клиента.

5. Незащищенность добросовестных  аудиторов от заявленного кем-либо  мнения о его непрофессионализме. Такие заявления могут делаться  и распространяться клиентами,  коллегами, конкурентами, государственными  органами. Добросовестный аудитор  никак не может защитить свое  доброе имя, так как объективный  критерий качества аудита отсутствует.

Следует также вспомнить  и об общественно-полезной функции  аудита как завершающей стадии официального бухгалтерского учета, которая осуществляется не только в интересах клиента, но и в общественном интересе, обеспечивая  реализацию конституционного права  на информацию в сфере предпринимательской  деятельности и экономики, являясь  одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ  конституционного строя России. Иначе  говоря, аудит представляет собой  инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Неопределенность в вопросе, какая степень искажений  бухгалтерской отчетности или ее отдельных показателей является допустимой, представляет угрозу экономической  безопасности кредиторов, инвесторов, вкладчиков банков и государственных  органов, так как принимаемые  ими экономические решения могут  базироваться на недостоверной, с точки  зрения пользователя, информации, степень  искажения которой аудитор признал  несущественной исходя из собственной  субъективной оценки. При этом не имеет  значения, было ли это сделано по злому умыслу либо в силу добросовестного  заблуждения аудитора.

Из вышесказанного следует, что закрепленная федеральными и  международными стандартами аудита концепция существенности не позволяет  достичь единого понимания в  том, какая отчетность должна признаваться достоверной, между всеми участниками  бизнес-сообщества, то есть теми, кто ее составляет, проверяет и принимает на ее основе решения.

Отсутствие в обществе определенности в вопросе о мере допустимых искажений бухгалтерской  отчетности, а следовательно, и отсутствие объективной меры качества аудита позволяют  констатировать метрологическую несостоятельность  современной концепции существенности в аудите.

Будет уместно вспомнить, что метрологическая несостоятельность  теории прибавочной стоимости в  марксизме повлекла, по выражению  В.В. Путина, крупнейшую геополитическую  катастрофу XX века. Какого же масштаба экономическая катастрофа должна последовать, чтобы начался пересмотр действующей  концепции существенности?

3.3. Объективный критерий  достоверности

Прежде всего нужно  определиться, что следует понимать под объективностью. Объективная  оценка должна исключать какие-либо субъективные оценки и удовлетворять  следующим условиям:

1. Наличие единого показателя  базы принятия решения и единого  критерия достоверности для любого  предприятия независимо от отрасли  экономики, характера и вида  совершаемых в отчетном периоде  хозяйственных операций, то есть  должна обеспечиваться универсальность  применения для всех экономических  субъектов, ведущих бухгалтерский  учет с использованием принципа  двойной записи и подготавливающих  бухгалтерскую отчетность.

2. Единый критерий достоверности  (т.е. доля допустимых отклонений, выраженная в процентах) должен  применяться как для оценки  достоверности бухгалтерской отчетности  в целом, так и для оценки  достоверности ее отдельных показателей.

3. Независимость от национальных  стандартов бухгалтерского учета  (Плана счетов, форм бухгалтерской  отчетности и т.п.).

4. Единая методика расчета  общего уровня существенности (в  целях оценки достоверности бухгалтерской  отчетности в целом) и частных  уровней существенности (для оценки  достоверности ее отдельных показателей).

5. Равенство общего уровня  существенности и суммы частных  уровней существенности.

Критерий достоверности (процент допустимых искажений) может  избираться произвольно, однако в целях  равной защиты информационной безопасности граждан, бизнеса и государства  целесообразно установить его законодательно. Так, например, законодательство Австралии  устанавливает, что искажения в  пределах до 5 процентов от показателя являются несущественными, в пределах от 5 до 10 процентов - по усмотрению аудитора, свыше 10 процентов - искажения существенны.

3.3.1. Расчет уровня существенности.

Расчет приведен в графе 5 табл. 4. Критерием достоверности  выбрана величина, равная 5 процентам  от показателя, рекомендуется сравнить уровни существенности с показателями оборотно-сальдового баланса из приведенного выше примера.

Как видно из таблицы, общий  уровень существенности определен  в целом для бухгалтерской  отчетности, а не для пассивов и  активов баланса отдельно. Кроме  того, отсутствуют нулевые уровни существенности для счетов, не имеющих  сальдо. Это означает, что для  данных счетов не нужно придумывать  другие способы расчета уровня существенности. Исключение составляет счет 80 "Уставный капитал", но по нему в отчетном периоде  не совершалось операций, следовательно, любое искажение на данном счете  будет признано существенным. Сумма  частных уровней существенности по счетам равна общему уровню существенности по отчетности. Отметим, что общий  уровень существенности по методике автора наиболее высокий. Это означает, что аудиторское заключение может  быть выдано при большем количестве нарушений в бухгалтерской отчетности, однако заключение будет модифицировано. Поскольку к счетам бухгалтерского учета применяется тот же критерий достоверности, аудитор будет обязан отразить в заключении все статьи бухгалтерской отчетности, уровень  искажений по которым превысил 5-процентный барьер, то есть качество аудита повысится  вследствие более детального выражения  аудиторского мнения.