Аудит бухгалтерской отчетности

Однако в отчетности отражаются не все, а только существенные события.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без  знания о нем пользователи бухгалтерской  отчетности не смогут дать достоверную  оценку финансовому состоянию, движению денежных средств или результатам  деятельности организации. Существенность события организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов  по бухгалтерскому учету.

События после отчетной даты делятся на две группы:

- события, связанные с  операциями, совершенными до отчетной  даты. Такие события отражаются  в балансе отчетного года заключительными  оборотами. Например, на 31 декабря  2006 г. числится дебиторская задолженность  на 17 млн руб., и дебитор в конце  февраля 2007 г. признан в установленном  порядке банкротом. Невозможность  получения долга связана с  операцией отчетного года, поэтому  организация должна признать  в бухгалтерской отчетности по  состоянию на 31 декабря отчетного  года убыток от списания дебиторской  задолженности заключительными  оборотами отчетного периода;

- события, не связанные  с операциями отчетного года. Такие события раскрываются только  в пояснительной записке, а  при их наступлении отражаются  в бухгалтерском учете следующего  года. Например, на 31 декабря 2006 г.  в учете числится основное  средство - нефтебуровая вышка. В феврале 2007 г. руководство решает провести ее реконструкцию, для чего планируется получить крупный кредит. Это решение может влиять на решение пользователей бухгалтерской отчетности, но не связано с событиями отчетного года. Поэтому информация о принятом решении подлежит раскрытию только в пояснительной записке, никакие записи в бухгалтерском учете отчетного года не отражаются.

В таком же порядке в  бухгалтерской отчетности отражаются годовые дивиденды по результатам  работы организации за отчетный год.

Действия, которые необходимо предпринять аудитору для проверки правильности и полноты раскрытия  информации, приведены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты" . Процедуры, предназначенные для  определения событий, которые могут  требовать внесения корректировок  в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе  к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

- анализ методов, установленных  руководством аудируемого лица  для того, чтобы определить события  после отчетной даты и оценить  их влияние на финансовую (бухгалтерскую)  отчетность;

- изучение протоколов  собраний акционеров, заседаний  совета директоров (наблюдательного  совета), ревизионной комиссии и  исполнительного органа аудируемого  лица, проводимых после окончания  отчетного периода; направление  запросов относительно событий,  протоколы обсуждения которых  еще не готовы; изучение документов  службы внутреннего аудита в  составе органа управления аудируемого  лица;

- анализ последней имеющейся  в наличии промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего  периода и, если это необходимо  и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных  средств и других соответствующих  отчетов руководства;

- направление запросов  юристам аудируемого лица или  повторное обращение к ним  по поводу предыдущих письменных  или устных запросов относительно  судебных разбирательств и претензий;

- направление запросов  руководству аудируемого лица  относительно событий после отчетной  даты, которые могли бы повлиять  на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Информация об аффилированных лицах. Требования к раскрытию информации о сделках с аффилированными  лицами устанавливает ПБУ 11/2000 . Согласно Закону РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О  конкуренции и ограничении монополистической  деятельности на товарных рынках" под  аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные  оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

Операцией с аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или  обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Требования к аудиторским  процедурам по проверке раскрытия информации о сделках с аффилированными  лицами в бухгалтерской отчетности установлены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица" . Аудитор должен выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

- изучить рабочие документы  за предыдущий год на предмет  определения списка известных  аффилированных лиц;

- проверить выполнение  принимаемых аудируемым лицом  мер по выявлению аффилированных  лиц;

- запросить у должностных  лиц аудируемого лица информацию  об их аффилированности в отношении  других хозяйствующих субъектов;

- изучить списки акционеров  с целью определения крупных  акционеров;

- изучить протоколы собраний  акционеров и заседаний совета  директоров, реестр акционеров;

- выяснить у других  аудиторов, участвующих в данный  момент или участвовавших ранее  в проведении аудита, знают ли  они о существовании каких-либо  дополнительных аффилированных  лиц;

- запросить информацию  и документы (договоры, деловую  переписку, отчеты о переговорах)  о наиболее крупных дебиторах  и кредиторах аудируемого лица  и сравнить полученные данные  с результатами предыдущих процедур;

- проверить информацию, представляемую  аудируемым лицом в налоговые  и иные органы.

Если аудитор не может  получить достаточных надлежащих аудиторских  доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор  должен соответствующим образом  модифицировать аудиторское заключение.

Информация по сегментам. Требования к раскрытию данной информации установлены в ПБУ 12/2000 .

Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть  деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством  представления установленного перечня  показателей бухгалтерской отчетности организации. Различают операционные и географические сегменты.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки  получена от продажи внешним покупателям  и выполняется одно из следующих  условий:

- выручка от продажи  внешним покупателям и от операций  с другими сегментами данной  организации составляет не менее  10% общей суммы выручки (внешней  и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат  деятельности данного сегмента (прибыль  или убыток) составляет не менее  10% суммарной прибыли или суммарного  убытка всех сегментов (в зависимости  от того, какая величина больше  в абсолютном значении);

- активы данного сегмента  составляют не менее 10% суммарных  активов всех сегментов.

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской  отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной  и управленческой структуры.

В составе первичной информации по сегментам в бухгалтерской  отчетности организации раскрываются следующие показатели, относящиеся  к отчетному сегменту:

- общая величина выручки,  в том числе полученная от  продажи внешним покупателям  и операций с другими сегментами;

- финансовый результат  (прибыль или убыток);

- общая балансовая величина  активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных  вложений в основные средства  и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных  отчислений по основным средствам  и нематериальным активам и  др.

Аудитору необходимо проверить  правильность и обоснованность выделения  сегментов, порядок сбора информации для представления в разрезе  сегментов.

ГЛАВА 3. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ.

3.1. Оценка достоверности  бухгалтерской отчетности.

Система официального бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и  проведения единой финансовой политики; обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской  деятельности и экономики. Право  на получение экономической информации реализуется публичностью (т.е. общедоступностью) бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов предприятий. При этом необходимо понимать, что право на получение информации ничего не стоит, если опубликованная информация недостоверна.

Недостоверная информация о  финансовом положении и результатах  деятельности предприятий может  повлечь принятие необоснованных решений, которые могут обернуться самыми серьезными экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.

В соответствии с действующим  законодательством России целью  аудита является выражение мнения о  достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка  ведения бухгалтерского учета законодательству. Под достоверностью понимается степень  точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения .

Если степень точности данных измерять в процентах (абсолютная точность - 100%), то существует обратная ей величина, то есть мера допустимых искажений. Если установить, что степень точности данных должна быть 95%, то допустимым искажением будет величина в 5%.

Этой величиной пользоваться удобнее - например, значение показателя - 1000, степень допустимых искажений - 5%, следовательно, показатель будет  признан достоверным, если его значение находится в диапазоне 950 - 1050 (1000 х 5% = 50).

Такая мера в аудите называется уровнем существенности и служит ориентиром для принятия решения  о достоверности как бухгалтерской  отчетности в целом, так и отдельных  ее показателей. Если аудитор устанавливает, что сумма искажений бухгалтерской  отчетности (или отдельных показателей) превышает принятый уровень существенности, он должен сделать вывод о ее недостоверности.

Необходимо дать точное толкование применяемых далее терминов:

база принятия решения - показатель или совокупность показателей, в  отношении которого принимается  решение о достоверности;

критерий достоверности - допустимая степень искажений информации, выражаемая в процентах и применяемая  для расчета уровня существенности;

уровень существенности - сумма  искажений оцениваемого показателя в рублях, превышение которой делает его недостоверным. Расчет уровня существенности выполняется умножением величины показателя на критерий достоверности.

Так, в приведенном выше примере 1000 - база принятия решения, 5% - критерий достоверности, 50 - уровень  существенности. Таким образом, если искажение показателя превышает  принятый уровень существенности, он должен быть признан недостоверным. При этом будем различать общий  уровень существенности, применяемый  для оценки бухгалтерской отчетности в целом, и частный уровень  существенности, который применяется  для оценки отдельных показателей  отчетности.

3.2. Современная концепция  существенности

Применяемые российскими  аудиторскими фирмами методики в  принципе повторяют западные. Рассмотрим на примере, как рассчитывается уровень  существенности. Предположим, некая  организация хозяйственные операции отчетного периода отразила в  бухгалтерском учете следующими записями (таблица 1).

Таблица 1

Содержание операции Д-т  сч. К-т сч. Сумма

Приобретены:

основные средства 08 60 200 000

материалы 10 60 100 000

услуги производственного  характера 20 60 250 000

услуги общехозяйственного назначения 26 60 400 000

отражен НДС по приобретенному

имуществу и услугам 19 60 150 000

Оплачены счета поставщиков, принят к вычету НДС 60 51 900 000

68/НДС 19 150 000

Ввод основных средств  в эксплуатацию 01 08 200 000

Начислена амортизация основных средств 20 02 75 000

26 02 50 000

Начислена заработная плата 26 70 150 000

Начислен ЕСН 26 69 53 400

Начислена заработная плата 20 70 200 000

Начислен ЕСН 20 69 71 200

Начислен НДФЛ 70 68/НДФЛ 45 500

Оприходованы денежные средства,

снятые с расчетного счета 50 51 355 000

Выплачена заработная плата  персоналу 70 50 350 000

Списаны материальные затраты 20 10 75 000

26 10 2 500

Списаны общехозяйственные  расходы 20 26 655 900

Оприходована на склад  готовая

продукция 43 20 1 000 000

Реализована готовая продукция 62 90 1 500 000

Начислен НДС 90 68/НДС 228 814

Списана себестоимость реализованной  продукции 90 43 675 000

Получена на р/счет оплата от покупателей 51 62 950 000

Начислен налог на имущество 90 68/им-во 1 874

Выявлен финансовый результат  по основному виду деятельности 90 99 596 186

Выявлен финансовый результат  по внереализационным расходам 99 91 1 874

Начислен налог на прибыль 99 68/приб. 142 635

Произведена реформация баланса 99 84 451 677

В результате совершения хозяйственных  операций оборотно-сальдовый баланс организации выглядит следующим  образом (таблица 2).

Таблица 2

N счета Начальное сальдо  Обороты за период Конечное  сальдо

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

1 2 3 4 5 6 7

01 300 000 200 000,00 0,00 500 000 0

02 157 000 0,00 125 000,00 0 282 000

08 200 000,00 200 000,00 0 0

10 116 000 100 000,00 77 500,00 138 500 0

19 12 000 150 000,00 150 000,00 12 000 0

20 15 000 1 327 100,00 1 000 000,00 342 100 0

26 655 900,00 655 900,00 0 0

43 1 000 000,00 675 000,00 325 000 0

50 5 000 355 000,00 350 000,00 10 000 0

51 500 000 950 000,00 1 255 000,00 195 000 0

60 150 000 900 000,00 1 100 000,00 0 350 000

62 1 500 000,00 950 000,00 550 000 0

68/НДС 150 000,00 228 813,56 0 78 814

68/им-во 0,00 1 874,00 0 1 874

68/приб. 0,00 142 634,99 0 142 635

68/НДФЛ 0,00 45 500,00 0 45 500

69 0,00 124 600,00 0 124 600

70 91 000 395 500,00 350 000,00 0 45 500

80 100 000 0,00 0,00 0 100 000

84 450 000 0,00 451 677,45 0 901 677

90 1 500 000,00 1 500 000,00 0 0

91 1 874,00 1 874,00 0 0

99 596 186,44 596 186,44 0 0

Итого 948 000 948 000 9 981 560,44 9 981 560,44 2 072 600 2 072 600

А теперь рассчитаем существенность по методикам, принятым в России. За основу взяты некоторые методики расчета уровня существенности .