Аудит бухгалтерской отчетности

В силу отсутствия в специальной  литературе методик, позволяющих определить объективную меру искажений бухгалтерской  отчетности, а также с целью  избежания конфликтов по вопросу  оценки существенности как с клиентами, так и с собственными сотрудниками несколько лет назад автором  была разработана методика расчета  существенности, позволяющая без  сложных процедур рассчитать уровень  существенности, соответствующий приведенным  выше критериям объективности. Изначально он был разработан с применением  аппарата линейной алгебры, который  позволяет математически строго утверждать, что данная задача имеет  единственное решение, иначе говоря, предлагаемая автором методика объективна, однако по соображениям объема публикации при описании методики мы обойдемся  математическим аппаратом в пределах начальной школы и базовыми понятиями  теории бухгалтерского учета.

Предметом бухгалтерского учета  является сбор и отражение информации о хозяйственных процессах на предприятии. С точки зрения бухгалтерского учета предприятие представляет собой обособленную совокупность разнокачественных  объектов. Под разнокачественностью следует понимать их невзаимозаменяемость. В результате хозяйственных процессов  происходит движение (изменение) упомянутых объектов, для отражения которого в учете применяется двойная  запись и единый (денежный) измеритель. Результатом двойной записи является уравнение баланса, то есть равенство  активов и пассивов.

С точки зрения теории бухгалтерского учета бухгалтерская отчетность является не нормативно установленным  набором бланков, а единым (неделимым) информационным сообщением, каждый показатель которого взаимоувязан и взаимозависим  от других показателей. Иначе говоря, каждый показатель бухгалтерской отчетности не является величиной случайной  или произвольной. Система учетных  показателей, составляющих бухгалтерскую  отчетность, выводится непосредственно  из счетов главной книги. При этом баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет  о финансовых результатах - перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же главной книги.

Что касается национальных или международных стандартов (форм) бухгалтерской отчетности, то они  могут устанавливаться произвольно, например, денежные средства могут  показываться в одной строке баланса, а могут в нескольких. Основные средства можно показывать свернуто (с учетом износа), а можно отдельно первоначальную стоимость и начисленную амортизацию. Однако независимо от принятого в стране стандарта отчетность составляется исходя из данных учета, то есть оборотов и сальдо по счетам.

Наиболее простым и  вненациональным бухгалтерским  отчетом является оборотно-сальдовый  баланс. В нем отражена вся исходная информация, необходимая для составления  бухгалтерской отчетности за период. Именно здесь и следует искать показатели, служащие базой принятия решения о достоверности и  расчета уровней существенности. Для примера рассмотрим главную  книгу и оборотно-сальдовый баланс условного предприятия. Предположим, что на предприятии открыты всего 7 счетов, обозначаемых буквами: a, b, c, d, e, f, g. Хозяйственные операции отчетного  периода отражены в главной книге  следующими записями (табл. 1).

Таблица 1

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Д-т сч. ? К-т сч. ? Сумма, руб.

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?c ?10 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ?d ?10 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ?a ?10 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ?b ?25 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?f ?30 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ? ?85 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

По итогам отчетного периода  составлен оборотно-сальдовый баланс (табл. 2).

Таблица 2 (в руб.)

??????????????????????????????????????????????????????????????????

N ? Начальное сальдо ? Обороты  за ? Конечное сальдо

счета ? ? период ?

??????????????????????????????????????????????????????????

? Дебет ? Кредит ? Дебет  ? Кредит ? Дебет ? Кредит

??????????????????????????????????????????????????????????????????

1 ? 2 ? 3 ? 4 ? 5 ? 6 ? 7

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?10 000 ? ?10 000 ?10 000 ?10 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

b ? ?10 000 ?0 ?35 000 ?0 ?45 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ? ? ?10 000 ?10 000 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?4 000 ? ?30 000 ?0 ?34 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ? ? ?10 000 ?0 ?10 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ? ?2 000 ?25 000 ?30 000 ?0 ?7 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

g ? ?2 000 ?0 ?0 ?0 ?2 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ?14 000 ?14 000 ?85 000 ?85 000 ?54 000 ?54 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Теперь необходимо определить, какие показатели, содержащиеся в  оборотно-сальдовом балансе, могут  быть базой для принятия решения  о достоверности счетов и всей информационной совокупности оборотно-сальдового баланса. Поиск базы будем осуществлять путем исключения.

Во-первых, следует исключить  начальные сальдо по счетам, так  как они - результат хозяйственных  операций отчетных периодов, предшествующих текущему. Конечные сальдо следует  также исключить, так как на их значение влияют начальные сальдо. Однако на изменение конечных сальдо повлияли и операции отчетного периода. Исключим их влияние, рассчитав конечные сальдо по счетам и итоги без учета вступительных остатков. Таким образом, мы получили информационную совокупность отчетного периода, которая состоит из действия (обороты по счетам) и результата (конечных сальдо) отчетного периода (табл. 3).

Таблица 3 (в руб.)

??????????????????????????????????????????????????????????????????

N ? Действие ? Результат

счета ? (обороты за период) ?

???????????????????????????????????????????????????????

? Дебет ? Кредит ? Дебет  ? Кредит

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?10 000 ?10 000 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

b ?0 ?35 000 ?0 ?35 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ?10 000 ?10 000 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?30 000 ?0 ?30 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ?10 000 ?0 ?10 000 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ?25 000 ?30 000 ?0 ?5 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

g ?0 ?0 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ?85 000 ?85 000 ?40 000 ?40 000

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Сумма действия и результата и составляет базу для принятия решения  о достоверности учета в отчетном периоде. Рассчитаем общий уровень  существенности, приняв за критерий достоверности 5%:

(85 000 руб. + 40 000 руб.) х 5% = 6250 руб.

Далее рассчитаем частные  уровни существенности по счетам, для  чего наибольший оборот по счету (база принятия решения) умножим на тот  же критерий достоверности, то есть 5% (табл. 4).

Таблица 4 (в руб.)

??????????????????????????????????????????????????????????????????

N ? Обороты за период ? Расчет существенности

счета ?????????????????????????????????????????????????????????

? Дебет ? Кредит ? база  принятия? частный уровень

? ? ? решения ? существенности

??????????????????????????????????????????????????????????????????

a ?10 000 ?10 000 ?10 000 ?500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

b ?0 ?35 000 ?35 000 ?1 750

??????????????????????????????????????????????????????????????????

c ?10 000 ?10 000 ?10 000 ?500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

d ?30 000 ?0 ?30 000 ?1 500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

e ?10 000 ?0 ?10 000 ?500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

f ?25 000 ?30 000 ?30 000 ?1 500

??????????????????????????????????????????????????????????????????

g ?0 ?0 ?0 ?0

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Итого ?85 000 ?85 000 ?125 000 ?6 250

??????????????????????????????????????????????????????????????????

Как видно из таблицы, сумма  частных уровней существенности равна общему уровню существенности, рассчитанному от другого показателя. При этом использован единый критерий достоверности как для всей совокупности, так и для каждого счета.

Принципиальным отличием методики является тот факт, что  в качестве базы принятия решения  является бухгалтерская отчетность в целом как неделимая совокупность информации, а не выдернутые по субъективным суждениям ее отдельные показатели. Аналогично и для принятия решения  о достоверности отдельных показателей  отчетности базой для принятия решения  является счет как целостность, а  не обороты и не сальдо, выбранные  опять же по субъективным критериям.

Для расчета как общего, так и частных уровней существенности не использовались никакие субъективные оценки или критерии. Расчет основан  исключительно на существующих объективно (в учетных регистрах) данных бухгалтерского учета. Кроме того, рассмотренная  методика основана только на общих  принципах бухгалтерского учета, то есть она вненациональна. Что касается официальных форм бухгалтерской  отчетности, то, поскольку информационной базой для их заполнения является оборотно-сальдовый баланс, нет никакой  проблемы определить уровень существенности для любого показателя отчетности. Таким образом, изменения форм бухгалтерской  отчетности на работоспособность методики не влияют.

3.3.2 Применение объективного  критерия существенности участниками  рынка аудиторских услуг.

Участниками рынка аудиторских  услуг являются аудиторы, клиенты  и прочие пользователи бухгалтерской  отчетности. Рассмотрим последовательно, что дает применение объективного критерия существенности каждой из указанных  групп.

С точки зрения аудитора, использование объективного критерия существенности при проведении аудита:

1. Позволяет оптимизировать  объем и характер аудиторских  процедур, необходимых для достижения  разумной уверенности в том,  что проверенная отчетность не  содержит существенных искажений.

2. Дает возможность избежать  конфликтов как между специалистами  фирмы, так и с клиентом по  поводу оценки существенности  выявленных искажений.

3. Способствует развитию  добросовестной конкуренции между  аудиторскими фирмами, так как  появляется объективный критерий  качества аудита.

4. Наличие объективного  критерия качества аудиторских  услуг приведет к ликвидации  такого явления, как "черный  аудит", так как появится реальная  возможность привлечения "черных  аудиторов" к судебной ответственности.

5. Обеспечивает возможность  защиты в суде доброго имени,  деловой и профессиональной репутации.  Как предполагается, качество аудита  начиная с 2006 г. будет проверяться  контролерами саморегулируемых  аудиторских организаций. Отсутствие  объективного критерия качества аудита будет означать, что контролер всегда прав. При этом вердикт будет выноситься исключительно по рабочей документации аудитора. Однако мнение контролера можно будет оспаривать в суде, мотивируя это тем, что аудиторское заключение достоверно, а качество рабочей документации всегда субъективно и не тождественно понятию качества аудита. При возникновении конфликта с клиентом также будет легко доказать свою невиновность, если сумма не отраженных в аудиторском заключении искажений не превысила уровень существенности.

С точки зрения клиентов аудиторских фирм, наличие объективного критерия качества аудиторских услуг  позволяет им эффективно защищаться от недобросовестных или некомпетентных аудиторов. Действующее на сегодняшний  день законодательство позволяет определить параметры качества оказываемой  услуги в договоре на проведение аудита. Отношения между клиентом и аудитором  строятся на основе гражданско-правового  договора, а именно договора возмездного  оказания услуг (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Следовательно, ответственность аудитора перед  клиентом является гражданско-правовой и наступает в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения аудитором  принятых на себя по договору обязательств. Качество оказываемых услуг должно соответствовать условиям договора (ст. 721 ГК РФ). В существующей практике, как правило, не оговариваются условия  о качестве услуг, что, однако, не означает, что это запрещено или невозможно. Клиент вправе потребовать внесения в договор статьи, определяющей, что стороны признают существенными  искажениями, а что нет, то есть определить общий и частный уровни существенности. В этом случае при обращении в  суд клиент легко сможет доказать ненадлежащее качество услуг, не обращаясь  ни к каким внешним экспертизам. Поскольку договор на проведение аудита заключается, как правило, до подготовки годовой бухгалтерской  отчетности, определить уровень существенности в абсолютных показателях будет  невозможно. Однако ничто не мешает включить в договор порядок его  расчета. При этом клиент и аудитор  согласовывают соответствующую  методику расчета общего и частного уровней существенности и включают ее в договор. В такой ситуации аудитор будет определять характер и объем необходимых аудиторских  процедур с целью достичь уверенности  в том, что допущенные при ведении  бухгалтерского учета искажения  не превысят согласованный с клиентом уровень существенности. Соответствующая  статья договора

1. Предмет договора.

1.1. Заказчик поручает  и оплачивает, а Исполнитель принимает  на себя проведение обязательной  аудиторской проверки бухгалтерской  (финансовой) отчетности (далее - Отчетность) Заказчика за 200_ финансовый год  в целях выражения мнения о  ее достоверности во всех существенных  отношениях и соответствии порядка  ведения бухгалтерского учета  законодательству Российской Федерации.

1.2. Для целей настоящего  договора по соглашению сторон  устанавливается критерий достоверности  данных бухгалтерского учета,  равный пяти процентам от оцениваемого  показателя. Для оценки достоверности  показателей бухгалтерского учета  и отчетности рассчитывается  сумма допустимых искажений, далее  называемая "уровень существенности".