Налоговая ответственность в РФ

    Таким образом, финансовая (налоговая) ответственность, в отличие от административной ответственности, выполняет не только превентивную и  карательно-воспитательную, но и правовосстановительную функцию.

    Помимо  этого, финансовая (налоговая) ответственность  отличается от административной ответственности  еще по ряду объективных признаков, о существовании которых свидетельствуют  как законодательство, так и данные правоприменительной практики.

    Прежде  всего, на различие административной и  финансовой (налоговой) ответственности  указывает положение п. 4 ст. 108 НК РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. При этом указания о том, что привлечение физических лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их от административной ответственности, в НК РФ нет. В то же время есть указание о том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Однако если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто в принципе не препятствует привлечению физических лиц к ответственности одновременно как в соответствии с налоговым, так и в соответствии с административным законодательством. Следует отметить, что именно по такому пути и шла правоприменительная практика до принятия ч. 1 НК РФ и нового КоАП РФ. Принятие КоАП РФ положило конец данной практике по причине того, что во всех составах административных правонарушений в области налогов и сборов предусмотрен специальный субъект - должностные лица организации.

    В п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности²⁷. Поэтому если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Эти лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности.

    Налоговая ответственность возникает в  результате совершения налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о  налогах и сборах) действия или  бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Административная ответственность возникает в результате совершения административного правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного действия или бездействия физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ). Следует отметить, что административная ответственность возникает в результате совершения административных правонарушений, которые могут иметь место и в области налогов и сборов.

    Существенное  различие наблюдается и в субъектном составе налоговых и административных правонарушений. В соответствии с НК РФ к налоговой ответственности привлекаются, как правило, налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты, т.е. сами налогообязанные лица. Напротив, в соответствии с административным законодательством к ответственности за нарушения в области налогов и сборов привлекаются должностные лица организации-налогоплательщика. Иными словами, налоговая ответственность воздействует непосредственно на субъекта публичных финансов, обеспечивая его правомерное поведение, в то время как административная ответственность воздействует на его должностных лиц.

    В налоговой и административной ответственности  применяются различные способы  исчисления, а соответственно, и  сроки учета повторности совершения соответствующих правонарушений. Согласно ст. 4.6 КоАП РФ лицо считается подвергнутым наказанию в течение одного года со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания (т.е. с момента уплаты штрафа). В то же время ст. 112 НК РФ считает лицом, ранее совершившим налоговое правонарушение, то, которое ранее - в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа - привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение. Налицо различие в подходах, использованных в соответствующих юридических конструкциях.

    Законодательно  закреплены и различные сроки  давности привлечения к налоговой  и административной ответственности. В ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ устанавливается общий срок давности - два месяца со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства о налогах и сборах - один год со дня совершения административного правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к налоговой ответственности равняется трем годам со дня совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. При этом течение срока давности привлечения к налоговой ответственности может быть приостановлено, в случае если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации (п. 2 ст. 113 НК РФ)²⁸.

    Важно отметить также и отличие процессуального  механизма привлечения к налоговой  и административной ответственности. Законодатель в ст. 10 НК РФ четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое осуществляется в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, которое осуществляется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях. При этом сопоставление порядков осуществления производств по делам о налоговых правонарушениях и по делам об административных правонарушениях позволяет сделать вывод о наличии весьма существенных различий как в части органов, наделенных соответствующей компетенцией, так и собственно в процедурах привлечения к ответственности.

    Таким образом, из анализа действующего законодательства Российской Федерации следует вывод  о том, что финансовая (налоговая) и административная ответственность - это два самостоятельных вида ответственности в системе юридической  ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Налоговая  ответственность как разновидность  понятия "финансовая ответственность" обладает специфическими целью и  функциями, характером и порядком реализации санкций и иных мер государственного принуждения, субъектным составом правонарушений, процессуальным механизмом привлечения  к ответственности и другими  элементами, которые обусловливаются  объективными особенностями налоговых  правоотношений. 
 

2.2. Субъекты налоговой  ответственности 

     С  принятием  нового  Налогового  Кодекса  РФ  существенно  расширился круг субъектов, которые могут быть  привлечены  к  ответственности  за  налоговые правонарушения. Более того, Федеральным законом от 9 июля 1999 года  №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть  первую  Налогового  Кодекса  РФ» внесены изменения и дополнения в положения об ответственности  за  налоговые правонарушения.

     Если  до  принятия  данного  закона  субъектами  налоговой   ответственности являлись налогоплательщики,  налоговые  агенты  и  их  представители,  то  в соответствии с новой редакцией статьи  106  Налогового  Кодекса  РФ,  помимо перечисленных могут привлекаться и «иные лица».

     Итак, субъектом  налоговой  ответственности  (лицом,  совершившим  налоговое правонарушение,  на  которое  по  закону  может  быть  возложена   налоговая ответственность) в соответствии со ст. 107 Налогового  Кодекса РФ  выступают как организации, так и физические лица.

     Налоговая ответственность распространяется на  все  субъекты  независимо  от форм    собственности,    организационно-правовых    норм,     ведомственной принадлежности и т.д.  Например,  субъектами  налоговой  ответственности  по п. 3 ст. 119 Налогового Кодекса РФ могут быть регистрирующие и другие  органы, которые  указаны  в  ст. 85,  обязанные представлять  в   налоговые   органы сведения, имеющие отношение к учету налогоплательщиков.

     Проанализировав  положения  Налогового  Кодекса,  можно  выделить  следующие субъекты налоговой ответственности: а) налогоплательщик, плательщик сборов (физическое лицо, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) (ст. 119 - 127,  ст. 116 - 118НК РФ); б) налоговый агент (ст.123, чт.125 НК РФ); в) законный представитель (ст.119, ст. 124 НК РФ); г) иное обязанное лицо (п. 3 ст. 119, ст. 127 НК РФ); д) свидетель ( ст. 128 НК РФ); е) эксперт (ст. 129 НК РФ); ж) переводчик (ст. 129 НК РФ); з) специалист (ст. 129 НК РФ); и) банк ( ст. 132 – 135 НК РФ).

     Фраза  «иные  лица»  закрепляет  открытый   перечень   субъектов   налоговой ответственности.  Другими словами, под  иными  лицам  следует подразумевать любых  лиц,  нарушивших  налоговое законодательство²⁹.

     В  частности,  рассмотрим  пример.   Статья  124   Налогового   Кодекса   РФ (устанавливающая ответственность за  незаконное  воспрепятствование  доступу должностного лица на территорию или в помещение налогоплательщика)  в  новой редакции  не  указывает   на   то,   что   воспрепятствование   производится непосредственно налогоплательщиком. По сути можно сделать вывод о  том,  что любое другое лицо, которое препятствовало доступу должностных лиц  налоговых органов  в  помещение  налогоплательщика,  будет  нести  ответственность  за нарушение  налогового  законодательства  в  соответствии  со   статьей 124 Налогового Кодекса.

     В соответствии с частью первой Кодекса  с  1  января  1999  года  филиалы  и представительства российских юридических лиц не рассматриваются  в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют  статуса  налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

     В связи  с  этим  необходимо  иметь  в  виду,  что  с  1  января  1999  года ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате  налогов,  сборов, пеней  и  штрафов  несет  юридическое  лицо,  в   состав   которого   входит соответствующий филиал (представительство).

     Статьей 83 Налогового Кодекса РФ на организацию,  в  состав  которой  входят филиалы  и  представительства,  расположенные   на   территории   Российской Федерации,  а   также   в   собственности   которой   находится   подлежащее налогообложению недвижимое имущество, возложена обязанность встать  на  учет в качестве налогоплательщика не только по месту своего нахождения, но  и  по месту нахождения каждого филиала  и  представительства  и  месту  нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств³⁰.

     В связи с этим при  рассмотрении  споров  о  применении  ответственности  за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе необходимо  исходить  из  того,  что  к  организации  может  быть  применена ответственность по каждому  такому  нарушению,  совершенному  как  по  месту нахождения самой организации, так  и  по  месту  нахождения  ее  филиалов  и представительств, а также соответствующего имущества.

     При  этом  осуществленная   до   1   января   1999   года   регистрация   на соответствующих  территориях  филиалов   и   представительств   в   качестве самостоятельных налогоплательщиков с указанной даты  должна рассматриваться как регистрация в этом качестве самого юридического лица.

     Если  говорить о физических лицах-налогоплательщиках, то Налоговый Кодекс  РФ устанавливает возраст, с  которого  физическое  лицо  может  быть  субъектом налоговой ответственности.  Часть 2  статьи  107  предусматривает  налоговую ответственность с шестнадцатилетнего возраста.  Это  правило  означает,  что если физическое лицо совершило налоговое  правонарушение  до  достижения  им возраста шестнадцати лет, то оно в любом случае не может быть  привлечено  к налоговой ответственности.  При  этом  необходимо  ответить,  что  Налоговый Кодекс  РФ  не  решает  в  полной  мере  вопрос  так  называемой   налоговой правоспособности  и  дееспособности.  Представляется,  что иметь налоговые права и нести налоговые обязанности возникает  у  физических  лиц  в  момент рождения и прекращается со  смертью.  А  вот  способность  физического  лица создавать  для  себя  налоговые  обязанности  и  исполнять   их   (налоговая дееспособность) ограничена  гражданской  дееспособностью.  А  следовательно, ограничена  гражданской  дееспособностью  и   налоговая   деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговые правонарушения).